13.1. АУДИТ БУХГАЛТЕРСЬКОГО БАЛАНСУ
Річний звіт у першу чергу перевіряють за формою: наявність дати складання звіту, назви підприємства, кодів, підписів, дати здачі звіту тощо. У бухгалтерських звітах не повинно бути ніяких виправлень і підчищень. У випадку виправлення помилок роблять відповідні застереження із зазначенням дати виправлення. Якщо цих вимог не дотримано, аудитор рекомендує виправити помилки.
Далі з'ясовують, чи проведена інвентаризація у повному обсязі, чи правильно відображені інвентаризаційні різниці в обліку: установлюють реальність даних інвентаризації. виявляють факти формального відображення залишків, проводять вибіркові інвентаризації, установлюють реальність залишків на бухгалтерських рахунках на основі відповідних підтверджувальних документів.
Перевіряють, чи правильно зроблені калькуляційні розрахунки, чи закриті операційні рахунки в установленому порядку. Крім того, установлюють повноту записів операцій в облікові регістри за станом на 31 грудня. Особливо це стосується документів по реалізації продукції. Із цією метою перевіряють договори, акти на приймання робіт, приймальні квитанції та ін.
Так само установлюють, чи віднесені у відповідному розмірі на витрати поточного року незавершене виробництво, орендна плата, інші витрати майбутніх періодів, корективи відрахувань у резервні фонди. Після цього перевіряють складання форм звітності відповідно до інструкції про порядок заповнення форм річного звіту, ув'язку всіх форм і показників звітності.
Аудит фінансової звітності виконують відповідно до Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні, Вказівок щодо організації бухгалтерського обліку в Україні від 7.05.93 р. № 25 з урахуванням наступних змін і доповнень, внесених постановами Кабінету міністрів України, наказами Мінфіну України та інструкцією про порядок заповнення форм річного бухгалтерського звіту підприємства.
Виправлення допущених помилок проводиться у звітах за той період, в якому вони були виявлені. Виправлення помилок допущених і виявлених у поточному році здійснюється сторнуванням неправильних записів та заміною їх правильними, але не пізніше грудня поточного року. Виправлення минулорічних помилок внаслідок перекручення витрат виробництва та обігу відображаються у поточному році як фінансовий результат минулого року у кореспонденції з бухгалтерськими рахунками, по яких допущені виправлення (дебет рахунків 05—10, 12, кредит рахунка 80 або навпаки). У випадку віднесення на виробництво витрат, які належало віднести за рахунок прибутку, що залишається у розпорядженні підприємства або інших джерел, виправлення виконуються зменшенням відповідних джерел у кореспонденції з кредитом рахунка 80 (дебет рахунків 81, 86, 87, 88, 89, 96, 02, 13 і кредит рахунка 80).
Аудит бухгалтерського балансу доцільно виконувати в такій послідовності: перевіряють правильність перенесення залишків минулого року на початок року, маючи на увазі, що залишки на кінець року повинні відповідати залишкам на початок року. Якщо така відповідність відсутня, то потрібно з'ясувати причини відхилень (переоцінка, перегрупування статей балансу в новому році та ін.). Про зміст змін і відхилень повинно бути пояснення у пояснювальній записці до річного звіту. Далі зіставляють статті балансу з оборотним балансом, оборотний баланс — з Головною книгою, дані Головної книги — з відповідними журналами-ордерами, машинограмами. Тут же перевіряють точність визначення залишків на синтетичних і аналітичних рахунках (вибірково). По рахунках розрахунків повинно бути розгорнуте сальдо. Суми статей матеріальних активів, розрахунків повинні бути підтверджені матеріалами інвентаризацій.
Особливо уважно вивчають кореспонденцію рахунків в Головній книзі і журналах-ордерах, звертаючи увагу на нетипові проводки.
Згідно із інструкцією про порядок заповнення форм річного звіту основні засоби і нематеріальні активи повинні бути відображені по залишковій вартості, правильність визначення якої перевіряють. При цьому вибірковим способом виявляють, чи не облічуються в складі основних засобів малоцінні предмети або, навпаки, чи правильно проведена індексація основних засобів, правильність нарахування зносу. Потрібно також врахувати те, що згідно Положенням про організацію бухгалтерського обліку звітності амортизація при вибутті основних засобів не нараховується, якщо вони списуються раніше нормативних строків експлуатації, а результати від вибуття основних засобів списуються на рахунок 80 в кореспонденції з рахунком 85.
По всіх цих положеннях потрібно спочатку провести тестування, а після цього вибірково перевірити окремі операції і документи.
Капіталовкладення повинні відображатись у балансі фактичними витратами. Сума незавершеного виробництва повинна бути підтверджена його інвентаризацією. Доцільно зробити огляд незавершених об'єктів, а при необхідності (сумнівна інформація) — контрольні обміри.
Фінансові вкладення (придбання цінних паперів—облігацій, акцій) повинні відображатись у балансі за фактичними витратами на основі даних рахунка 56. Стаття балансу «Використання прибутку» має узгоджуватись з відповідною статтею у ф. 2 річного звіту.
Суму збитків перевіряють як з погляду достовірності цієї інформації, так і з'ясування причин погіршення фінансового стану.
Достовірність даних статті «Виробничі запаси» установлюють на підставі даних сальдових відомостей Головної книги, матеріалів інвентаризації. При необхідності проводять контрольні інвентаризації. Уточнюють оцінку матеріальних активів з врахуванням даних акта дооцінки товарно-матеріальних цінностей.
При перевірці статті балансу «Незавершене виробництво» слід мати на увазі такі можливості помилки і неточності:
не повністю розподілені витрати незавершеного виробництва минулих років під урожай поточного року (особливо це стосується багаторічних трав, витрат на окультурення пасовищ); не повністю включені або, навпаки, віднесені в завищених розмірах накладні витрати, витрати допоміжних
виробництв; не повністю або у завищеному розмірі віднесені на витрати органічні добрива; допущені викривлення при списанні калькуляційних різниць; неточний розподіл витрат по ремонту і амортизації основних засобів.
Аналогічно перевіряють статтю «Витрати майбутніх періодів».
Статті розділу балансу «Грошові кошти», «Розрахунки» повинні бути підтверджені актами інвентаризації коштів і розрахунків.
Статті пасиву балансу в частині статутного фонду, фондів спеціального призначення перевіряють відповідність до засновницьких документів. Розрахунки III розділу пасиву балансу зіставляють з податковими деклараціями, іншими розрахунками по платежах у бюджет і позабюджетних фондів, звітністю по розрахунках з Пенсійним фондом та Фондом соціального страхування, з розрахунково-платіжними відомостями, актами звірки розрахунків.

13.2. АУДИТ ФОРМ ФІНАНСОВОЇ ЗВІТНОСТІ

Перевірку «Звіту про фінансові результати та їх використання» здійснюють на основі даних рахунків 46, 51, 80, 81, 68, 87, 88. Виручка від реалізації продукції повинна бути відображена з податком на добавлену вартість та акцизним збором і підтверджена приймальними квитанціями, актами на виконання робіт, касовими ордерами, рахунками-фактурами.
Витрати на виробництво реалізованої продукції, виконаних робіт і послуг (ф. 2) зіставляють з даними рахунка 46 по наростаючих підсумках з початку року, звіряють з квартальною звітністю з врахуванням обороту на четвертий квартал, перевіряють обгрунтованість коригування планової собівартості реалізованої продукції до фактичної. Вибірково перевіряють правильність включення витрат у собівартість продукції за даними рахунків 20, 23, 24, 25, 26 і відповідно до ст. 9 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств».
Доходи і витрати від позареалізаційних операцій перевіряють за даними рахунка 80. Доцільно статті штрафів, пені, простроченої заборгованості в значних сумах зіставити з первинними документами. Сума балансового прибутку має узгоджуватись з аналогічною статтею ф. 1.
Використання прибутку на платежі в бюджет зіставляють з податковими деклараціями; на відрахування до резервного фонду, на виробничий і соціальний розвиток — із засновницькими документами, плановими розрахунками та рішеннями трудових колективів. Відрахування в ці фонди здійснюють за рахунок прибутку, що залишається в розпорядженні підприємства.
Статті розділу 3 «Платежі до бюджету» перевіряють на основі податкових декларацій, розрахунків відповідних платежів до бюджету, розрахунково-платіжних відомостей, виписок банку тощо. З врахуванням раніше виявлених помилок при перевірці доходів, витрат на виробництво продукції, використання фонду споживання виявляють недораховані суми або, навпаки, зайві перерахування платежів», дають рекомендації, консультації з питань оподаткування, вимагають виправлення помилок, допущених у звітності, і попереджують таким чином ризик штрафних санкцій. Достовірність даних про фактично перераховані платежі установлюють на підставі платіжних доручень і виписок банку.
У четвертому і п'ятому розділах перевіряють достовірність інформації про витрати і доходи, що враховуються при обчисленні пільг на податок відповідно до законодавства.
Перевірку достовірності даних про рух фондів здійснюють на основі рахунків 85, 86, 87, 88, 89, 98 відповідних журналів-ордерів (10, 12, 13, 15) або машинограм згідно із установчими документами підприємства про порядок створення фондів та Положенням про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні.
Створення резервів за рахунок витрат виробництва може здійснюватись лише з передбачених цим Положенням або погоджених з Мінфіном. Якщо в процесі аудиту виявлено створення інших резервів, потрібно поставити вимогу про їх закриття і перерахування сум на кредит рахунка 80 з відображенням їх у складі фінансових результатів від позареалізаційних операцій.
Суми, одержані з бюджету та позабюджетних фондів, і їх використання перевіряють за даними рахунка 96 «Цільове фінансування і цільові надходження». Законність виплат за рахунок цих джерел установлюють згідно із Законом України «Про статус і соціальний захист громадян, які постраждали внаслідок Чорнобильської катастрофи», листами Мінфіну від 27.06.1991 р., 28.01.1992 р. «Про бухгалтерський облік окремих господарських операцій», Положенням про порядок визначення та виплати державної допомоги багатодітним сім'ям від 11.03.1993 р. та ін.
Достовірність інформації про відрахування до Фонду соціального страхування, Пенсійного фонду, інших цільових фондів та їх використання установлюють за даними рахунків 65, 69, 70 відповідно до нормативних і законодавчих актів: інструкціями про порядок відрахувань і витрат Пенсійного фонду, Фонду соціального страхування, Державного фонду сприяння зайнятості населення, законів України «Про охорону навколишнього середовища», «Про джерела фінансування дорожнього господарства України» і т. д.
Перевірку звітних даних про наявність та рух основних засобів здійснюють на підставі карток обліку руху основних засобів, вибірково перевіряють достовірність даних про надходження і вибуття основних засобів безпосередньо на основі первинних документів. Особливу увагу звертають на доцільність і достовірність списання основних засобів з балансу, яке може бути проведене тільки у випадках, коли відновити їх неможливо або економічно недоцільно, коли вони не можуть бути реалізовані або передані іншим підприємствам і організаціям. Особливо ретельно перевіряють цю форму при аудиті і підтвердженні бухгалтерського балансу підприємства, що приватизується.

ПОРЯДОК СКЛАДАННЯ АУДИТОРСЬКОГО ВИСНОВКУ
ТА ЗВІТУ АУДИТОРА

Перед складанням аудиторського висновку потрібно провести узагальнюючий огляд фінансової звітності, який би був достатнім для вираження судження про фінансову звітність у цілому. Аудитор, роблячи висновок, повинен спиратись на концепцію суттєвості (матеріальності), тобто в аудиторському висновку мають бути відображені найбільш важливі моменти з питань фінансової інформації, яка може певним чином вплинути на рішення користувача , цією інформацією. Цей принцип застосовується щодо фінансової звітності в цілому, балансу, окремих форм фінансової звітності та окремих її статей.
На підставі аналізу робочих документів та даних журналу, в якому узагальнена і згрупована інформація про відхилення, помилки, виявлені при перевірці стану бухгалтерського обліку і складеної фінансової звітності, аудитор повинен переконатись, що фінансова звітність складена згідно із правилами і відображає фактичний стан справ на підприємстві; всі форми фінансової звітності взаємопов'язані; інформація фінансової звітності відображена відповідно до законів та інших нормативних актів, які регулюють виробничо-фінансову діяльність; вся необхідна інформація відображена в звітності повністю.
За міжнародними нормами аудиту аудиторський висновок повинен бути коротким з чітким формулюванням оцінки достовірності фінансової звітності. Він може бути: безумовним, умовним. В безумовному висновку аудитори стверджують, що фінансова звітність об'єктивно і правильно відображає інформацію, відповідає законодавству, облік у підприємстві ведеться правильно, фінансовий стан стабільний. Безумовний (позитивний) аудиторський висновок складається в тому випадку, якщо в процесі аудиту бухгалтерського обліку і звітності виявлені несуттєві, незначні помилки, якщо виявлені помилки усунуті і враховані при складанні звітності.
Умовний аудиторський висновок із застереженнями складається у випадку сумніву аудитора у достовірності фінансової інформації у зв'язку з тим, що не була подана інформація у повному обсязі для перевірки, що були виявлені факти неправильно застосованої облікової політики, невідповідності окремих статей звітності законодавству та іншим вимогам. Проте ці неточності і помилки стосуються лише окремих статей фінансової звітності, а в цілому вся інформація відображена правильно, тобто аудитор у цілому дає позитивну оцінку фінансової звітності, але вказує на наявність окремих неточностей, зазначає їх характер і розмір.
У випадку, коли невпевненість і незгода аудитора щодо відображення фінансової інформації є фундаментальними, тобто коли звітність не відображає об'єктивного стану справ, коли адміністрація обмежує аудитора в наданні інформації, відмовляється вносити зміни в облік і звітність, рекомендовані аудитором, він може відмовитись від підтвердження фінансової звітності.
За такими ж принципами складаються аудиторські висновки в Україні. Відповідно до Закону України «Про аудиторську діяльність», Закону України «Про внесення змін і доповнень до деяких законодавчих актів України» (від 14.03.1995 р.) аудиторські висновки складаються залежно від предмету і мети аудиту за такими видами: про достовірність фінансової звітності; достовірність бухгалтерського балансу об'єкта приватизації; достовірність бухгалтерського балансу орендного підприємства; формування статутного фонду інвестиційних компаній; про статутний фонд товариств з обмеженою відповідальністю; по бухгалтерській та фінансовій звітності учасника довірчого товариства; по бухгалтерській та фінансовій звітності учасника банку; для емітента цінних паперів; для підприємства, що ліквідується та ін. При цьому в аудиторському висновку в кожному конкретному випадку посилаються на відповідне законодавство, яким керуються при проведенні аудиту з тією чи іншою метою. Наприклад, при підтвердженні ліквідаційного балансу підприємства потрібно зазначити, що і аудит здійснювався згідно із законами України «Про власність», «Про підприємство», «Про господарські товариства», «Про банкрутство» та ін., які регулюють порядок ліквідації підприємства. У доповненні закону України «Про банкрутство» вказується, що достовірність та повнота бухгалтерського балансу та іншої інформації про фінансове і майнове становище боржника повинна бути підтверджена аудитором незалежно від підстав, з яких порушено справу.
В аудиторському висновку потрібно чітко визначати і формулювати предмет аудиту. Так, аудиторський висновок по бухгалтерській та фінансовій звітності учасника довірчого товариства повинен бути приблизно такого змісту: «На основі проведеного аудиту констатуємо, що підприємство має можливість за рахунок власних коштів здійснити внесок на формування статутного фонду довірчого товариства в розмірі ... крб., а також нести відповідальність як довірена особа в п'ятикратному розмірі внеску до статутного фонду».
Аудиторський резолютивний висновок для інвестиційної компанії: «Констатуємо, що статутний фонд інвестиційної компанії... сплачений повністю і сформований відповідно до чинного законодавства та її засновницьких документів». Щодо оцінки фінансового стану відкритого акціонерного товариства висновок може бути сформульований за таким змістом: «Констатуємо, що відкрите акціонерне товариство... має добрий фінансовий стан і здатне здійснювати необхідні видатки та виплати, підприємство є високо-ліквідним, фінансове сталим, платоспроможним та потенційно має добрі перспективи розвитку».
Аудиторською палатою України затверджені вимоги до аудиторського висновку за результатами річного балансу і річної звітності (14.02.1995 р.). Аудиторський висновок повинен оформлятись на бланку аудиторської фірми (аудитора), яка проводила перевірку. На бланку потрібно вказати повну назву фірми, її адресу, номер ліцензії, об'єкт і предмет перевірки, місце і дату складання висновку, повні реквізити підприємства, яке підлягає аудиту, номер і дату договору на проведення аудиту. У висновку повинна бути викладена інформація щодо відповідності відображення в аналітичному і синтетичному обліку показників звітності і фінансового стану. Резолютивна частина аудиторського висновку повинна містити підтвердження або аргументовану відмову від підтвердження повноти і достовірності фінансової звітності та відповідності чинному законодавству.
Аудиторський висновок може бути позитивний, позитивний з попередженням, позитивний з усунутими розходженнями, негативний. Позитивний висновок може бути в тому разі, якщо результати перевірки свідчать про відповідність показників і статей балансу та фінансової звітності первинним документам, аналітичному і синтетичному обліку та чинному законодавству.
Аудиторська фірма
«Фінанси — Аудит — Приватизація»
252127, Київ-127, вул. Героїв Оборони, 8 тел. 261-32-70
267-87-88
_________________________________________________________________
Аудиторський висновок
про достовірність фінансової звітності
м. Київ ——————— 1995 р.
За результатами проведення аудиту достовірності та повноти фінансової звітності за 1994 рік________________________________________
__________________________________________________________________ відповідно до договору №___ від _______________________199____ р., що
здійснювався аудитором ___________________________(сертифікат аудитора А № _________________, виданий рішенням Аудиторської палати України № від ______________________199__ р.) аудиторської фірми «Фінанси—
Аудит—Приватизація», що діє на підставі ліцензії № 000347, виданої Аудиторською палатою України 11.10.1994 р. (рішення № 317).
При проведенні перевірки аудиторська фірма діяла на підставі законодавства України в сфері господарської діяльності та оподаткування, встановленого порядку ведення бухгалтерського обліку і формування фінансової звітності, прийнятими в Україні нормами аудиту.
Перевірці підлягали бухгалтерські документи _____________________
__________________________________________________________________
Перевірка здійснювалась з____________________ по_______________
Аудиторською перевіркою встановлено:
1._________________________________________________________________(надалі підприємство) функціонує на законних засадах і в своїй діяльності керується чинним законодавством та засновницькими документами, які зареєстровані ______________________________________________________
____________________________________________________________________________________________________________________________________
Місцезнаходження ______________________________________________
____________________________________________________________________________________________________________________________________що відповідає юридичній адресі, вказаній у засновницьких документах.
Основними напрямами діяльності____________________________
(назва підприємства)
є ______________________________________________________
____________________________________________________________________________________________________,
що не суперечить його Статуту.
2. Бухгалтерський облік на підприємстві ведеться методом подвійного запису господарських операцій, згідно з прийнятим Планом рахунків, як це передбачено «Положенням при організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні», затвердженого Кабінетом міністрів України від 07.04.1993 р № 250, з урахуванням змін і доповнень, внесених постановами КМУ від 05.07.1993 р. №. 509, від 24.09.1993 р. № 804, від 21.03.1994 р.
№ 175.
Дані бухгалтерських рахунків зіставні в бухгалтерських реєстрах, Головній книзі і бухгалтерському балансі та повністю підтверджуються первинними документами.
Активи в сумі________________ підтверджуються фактичною наявністю основних засобів, нематеріальних активів, цінних паперів (фінансові вкладення), товарно-матеріальних цінностей, розрахунковими документами, виписками банку. Активи проінвентаризовані аудитором шляхом їх огляду.
Пасиви, що характеризують залучені джерела в сумі____________________,
повністю підтверджені розрахунковими документами та виписками банку.
Пасиви, що характеризують власні джерела, підтверджені рішенням органу управління (зборами, рішенням директора), відповідно оформлені.
Статутний фонд станом на 1.01.199____р. становить ______________,
Ця сума зіставна в балансі та бухгалтерських реєстрах.
3. Фінансова звітність _______________________________за, 199__ рік
(назва підприємства)
та за________________________________________ складена за його бухгалтерськими даними і відповідає фактичному стану наявних на ______
_____________________активів та пасивів.
Фінансова звітність складена відповідно до «Інструкції про порядок заповнення форм річного бухгалтерського звіту підприємства», яка затверджена наказом Мінфіну України № 55 від 09.08.93 р. з урахуванням змін і доповнень до неї, затверджених наказом Мінфіну України № 65 від 26.07.1994 р. та № 19 від 08.02.1995 р.
На основі вищенаведеного констатуємо, що бухгалтерський баланс_____________________________________ станом на 01.01.1995 р. є
(назва підприємства)
повним та достовірним. ним та достовірним, і
Аудитор ___________________________, сертифікат
Прізвище, ініціали
А № ______________ від ___________________ 199_____ року
____________
підпис
Генеральний директор
аудиторської фірми —Жук В. М.,
сертифікат А № 001004 ___________________
підпис
від 24.03.1994 року
Позитивний висновок з попередженням видають у тому випадку, коли існують реальні умови, які можуть викликати суттєві зміни показників фінансової звітності, у зв'язку з розходженням розуміння чинного законодавства з офіційними установами, обмеження масштабів перевірки об'єктивними факторами, відхилення керівництвом об'єкта перевірки висновків аудитора щодо оцінки показників річного звіту. В аудиторському висновку в цьому випадку зазначають причину, з якої аудитори не погоджуються по певних моментах відображеної у звіті інформації і висловлюють думку про обмежений вплив на стан справ у цілому та достовірність фінансової звітності. У висновку вказують, які конкретні операції проведені з порушенням установлено: у порядку, суть цих порушень і констатують, що такі порушення не викривляють у цілому правдивості фактичного стану справ і фінансової звітності і тому аудитори вважають за можливе підтвердити, за винятком згаданих зауважень, відповідність виробничо-фінансової діяльності закононодавству і достовірність фінансової інформації.
У негативному висновку вказують, які порушення і помилки істотно викривляють реальний стан справ та достовірність фінансової звітності, і зазначають, що дані бухгалтерського обліку і фінансової звітності не дають достовірного відображення дійсного фінансового стану підприємства за звітний рік і це не дозволяє визнати статті балансу і показники річної звітності достовірними і такими, що відповідають чинному законодавству та нормативам. У резолютивній частині зазначають, які саме акти чинного законодавства порушені, яким чином і до яких наслідків призвели ці порушення.
Аудиторський висновок підписує керівник аудиторської фірми, аудитор із зазначенням серії і номера сертифіката та засвідчують печаткою.
Відмову від надання аудиторського висновку дають у письмовій формі в тому випадку, коли аудиторська фірма (аудитор) не мала можливості виконати перевірку або зробити висновок, виходячи з поданих на перевірку документів. У відмові вказують конкретні причини про неможливість виконати аудиторський висновок.
Аудиторський висновок оформляють у трьох примірниках, два з яких вручають клієнту, а третій залишають в аудиторській фірмі. До цього примірника додають робочі документи аудитора (акт з додатками або робочий звіт аудитора), завірені підписами керівника підприємства-клієнта та печаткою, бухгалтерський баланс ф. 1, звіт про фінансові результати ф. 2.
Один примірник підприємство направляє в державну податкову інспекцію.
Згідно із ст. 29 Закону про аудиторську діяльність господарчі суб’єкти повинні подати аудиторський висновок та