Контроль є складовою частиною управління суспільним відтворенням. Будь-яке суспільство не може нормально функціонувати і розвиватися без чітко організованої системи контролю за виробництвом і розподілом суспільного продукту та іншими сферами суспільного життя.
Контроль являє собою діяльність, спрямовану на попередження, фіксацію й усунення недоліків у різних сферах суспільного життя. В економічній літературі залежно від організаційних форм розрізняють державний, відомчий, внутрішньогосподарський та аудиторський контроль.
Державний контроль здійснюють державні органи контролю та управління, наприклад державна контрольно-ревізійна служба, державна податкова адміністрація тощо.
Відомчий контроль здійснюють міністерства, комітети, інші органи державного управління за діяльністю підвідомчих їм підприємств, організацій, установ. До нього можна віднести контроль, який здійснює Управління внутрішніх ревізій Національного банку України.
Внутрішньогосподарський контроль за діяльністю структурних підрозділів здійснюється на підприємствах, організаціях, установах їхніми керівниками і спеціалістами, штатними контролюючими працівниками.
Аудиторський контроль здійснюють незалежні особи (аудитори), аудиторські фірми, які уповноважені суб'єктами господарювання. Контроль може здійснюватися з ініціативи господарюючих суб'єктів, а також у випадках, передбачених чинним законодавством.
Залежно від джерел інформації, що використовується при здійсненні контролю, він поділяється на документальний та фактичний. Документальний контроль полягає у визначенні достовірності та відповідності чинному законодавству господарських операцій на основі первинних документів, облікових реєстрів і звітності, у яких вони знайшли своє відображення.
Фактичним називається контроль, за якого якісний та кількісний стан об'єкта, що перевіряється, визначається за допомогою обстеження, перерахування, інвентаризації тощо. Зазначені види контролю тісно взаємозв'язані, і лише їх спільне здійснення дає змогу встановити фактичний стан об'єкта контро.
З огляду на час здійснення контроль поділяють на попередній і наступний. Попередній контроль здійснюється до прийняття управлінських рішень і виконання господарських операцій. У банках попередній контроль передує виконанню банківських операцій. Залежно від характеру банківських операцій попередній контроль може бути тільки первинним або первинним і додатковим. Первинний контроль здійснюють, як правило, відповідальні виконавці, які отримують документи для оформлення операцій від клієнтів і працівників банку. Додатковому контролю підлягають операції, які мають важливе значення — операції з готівкою, дорогоцінними металами, іноземною валютою і платіжними документами в ній тощо.
Наступний контроль здійснюється після виконання господарських операцій на основі даних, зафіксованих у первинних документах, бухгалтерських регістрах і звітності. Він має на меті з'ясувати найістотніші фактори, причини, що позитивно й особливо негативно вплинули на раніше виконані банківські операції. Наступний контроль допомагає виявити недоліки попереднього контролю і з'ясувати їхні причини, а також визначити конкретні шляхи поліпшення і недопущення у подальшому виявлених недоліків та порушень.
Залежно від методів контролю та системи контрольних дій розрізняють ревізію та перевірку. Перевірка являє собою обстеження і вивчення окремих ділянок фінансово-господарської діяльності підприємства, установи, організації або їхніх підрозділів. Наслідки перевірки оформляються довідкою або доповідною запискою.
13.2. СУТЬ, ЗАВДАННЯ І ВИДИ РЕВІЗІЇ
Ревізія — це метод документального контролю за фінансово-господарською діяльністю підприємства, установи, організації, дотриманням законодавства з фінансових питань, достовірності обліку й звітності, спосіб документального викриття недостач, розтрат, привласнень та крадіжок коштів і матеріальних цінностей, попередження фінансових зловживань. За наслідками ревізії складається акт.
Ревізія з погляду часу здійснення належить до наступного контролю. Вона поєднує у собі прийоми фактичного і документального контролю, що дає змогу найбільш повно і змістовно перевірити господарські операції, ефективність використання грошових, матеріальних і трудових ресурсів. Особливості ревізій у банках обумовлені специфікою документального й облікового оформлення операцій, а також розвинутою системою внутрішньобанківського контролю.
Основні завдання ревізії полягають у забезпеченні:
відповідної схоронності грошових коштів, документів, майна
та цінностей;
повноти й достовірності інформації про здійснені банківські
операції;
достовірності даних бухгалтерського обліку й звітності, відпо
відності правил їх ведення і складання чинному законодавству;
розроблення пропозицій щодо усунення виявлених недоліків і
порушень та запобігання їх у подальшому;
використання ефективних методів проведення ревізій, що впли
вають на поліпшення результатів фінансово-господарської діяльності.
Враховуючи основні завдання ревізії, можна визначити функції, які притаманні ревізії в банках:
перевірка повноти відображення банківських операцій у бух
галтерському обліку;
перевірка фактичної наявності та умов зберігання грошових
коштів, товарно-матеріальних цінностей і документів;
контроль достовірності зазначених у банківських документах
даних;
розподіл обов'язків і відповідальності банківських працівни
ків, виконавчих і контрольних функцій між ними;
організація документообороту на основі стандартизованої до
кументації з чітким визначенням суті операцій, строків виконання та
відповідальних осіб;
перевірка наявності посадових інструкцій (положень, вказівок), а
також документів, що регламентують виконання банківських операцій.
Залежно від організаційної ознаки ревізії можуть бути плановими, що здійснюються відповідно до плану ревізійної роботи, та неплановими, якщо вони здійснюються за необхідності та за дорученням керівництва Національного банку України.
Ревізії можуть мати тематичний і комплексний характер. Тематичні ревізії прояснюють стан справ окремих ділянок банківської діяльності. Темами таких ревізій, наприклад, можуть бути: «Ревізія емісійно-касових операцій», «Ревізія діяльності служби інкасації», «Ревізія відповідності посад і окладів заробітної плати штатному розпису» тощо.
Під час комплексних ревізій перевіряються усі напрями господарсько-фінансової діяльності установ та структурних підрозділів Національного банку України, підвідомчих йому підприємств і організацій за певний проміжок часу. Вони дають змогу одержати інформацію, яка відображає фактичний майновий та фінансовий стан суб'єкта, що перевіряється, та результати його діяльності за певний проміжок часу.
Комплексні ревізії здійснюються групою, яка має затверджену програму ревізії, визначені тривалість і період, що підлягають ревізії. Тривалість ревізії, як правило, не може перевищувати ЗО кален-
дарних днів. В окремих випадках тривалість може бути продовжена керівником, який призначив ревізію.
Залежно від повноти охоплення банківських операцій ревізії поділяються на суцільні, вибіркові і комбіновані.
Суцільні ревізії проводяться, коли необхідно перевірити лише найбільш важливі й складні операції, а також коли виявлені значні недоліки, порушення або зловживання. Під час таких ревізій перевіряються за визначений період усі без винятку первинні документи з банківських операцій, записи в облікових регістрах та звітності. Це найефективніший вид ревізії, однак і найбільш трудомісткий.
Вибіркові ревізії передбачають перевірку банківських операцій, первинних документів і облікових регістрів за визначені ревізором проміжки часу всередині періоду ревізії. При цьому важливого значення набуває правильність відбору банківських документів та облікових регістрів для перевірки. Відбір документів та облікових регістрів робиться за більш чи менш тривалий період, протягом якого можуть повторюватися порушення, недоліки чи зловживання.
У низці випадків здійснюються комбіновані ревізії, які поєднують у собі ознаки суцільних і вибіркових ревізій. Банківські операції, де можливі великі зловживання і порушення, ревізуються у суцільному порядку, а всі інші — у вибірковому. Якщо під час вибіркової ревізії будуть виявлені зловживання та інші серйозні порушення, то слід провести суцільну перевірку документів і записів в облікових регістрах, що стосуються відповідних банківських операцій.
13.3. ОРГАНІЗАЦІЯ РЕВІЗІЙНОЇ РОБОТИ В НАЦІОНАЛЬНОМУ БАНКУ УКРАЇНИ
Ревізії діяльності установ і структурних підрозділів Національного банку України, підвідомчих йому підприємств і організацій здійснюються Управлінням внутрішніх ревізій. Це управління є самостійним структурним підрозділом Національного банку України, якому підпорядковуються ревізійні відділи при регіональних управліннях. Очолює Управління внутрішніх ревізій начальник, який призначається на посаду і звільняється з неї Головою Національного банку України або його першим заступником, котрому підпорядкована робота з кадрами. Отже, структура ревізійного апарату Національного банку України побудована так, що забезпечує незалежність ревізорів від керівників об'єктів, що ревізуються та перевіряються.
На Управління внутрішніх ревізій Національного банку України покладені такі функції:
1) організація роботи ревізійних відділів при регіональних управліннях Національного банку України, а також узагальнення результатів ревізій і перевірок;
здійснення ревізій та перевірок господарсько-фінансової ді
яльності, стану збереження грошових коштів, документів і матері
альних цінностей, достовірності обліку і звітності в установах і
структурних підрозділах Національного банку України, підвідомчих
йому підприємствах і організаціях;
здійснення ревізій і перевірок правильності витрачання кош
тів на утримання апарату Національного банку України та його ус
танов і організацій, виконання затвердженого кошторису Національ
ного банку України;
здійснення контролю за усуненням недоліків і порушень, ви
явлених попередніми ревізіями та перевірками;
розроблення інструктивних та інших нормативних актів про
здійснення ревізій та перевірок;
здійснення методичного керівництва і контролю за діяльніс
тю підпорядкованих ревізійних відділів, узагальнення досвіду про
ведення ревізій та перевірок і поширення його у системі Національ
ного банку України.
Ревізійні відділи при регіональних управліннях Національного банку України виконують функції, визначені вище, за винятком першої та шостої.
Ревізія, або перевірка здійснюється на підставі посвідчення, підписаного начальником управління, а також за наявності затвердженої програми здійснення ревізії або перевірки. При цьому важливого значення набуває питання прав, якими наділені Управління внутрішніх ревізій та ревізійні відділи при регіональних управліннях Національного банку України. Зазначеним ревізійним структурам Національного банку України надається право:
ревізувати і перевіряти в установах, структурних підрозділах
Національного банку України, підвідомчих йому підприємствах і
організаціях грошові та бухгалтерські документи, звіти, кошториси
й інші документи, що підтверджують надходження і витрачання
коштів і матеріальних цінностей; перевіряти фактичну наявність
цінностей (грошових сум, цінних паперів, матеріалів тощо);
безперешкодного доступу у грошові сховища, на склади й ін
ші приміщення для їх обстеження та з'ясування питань, пов'язаних
з ревізією або перевіркою;
вимагати від керівників об'єктів, що ревізуються та пере
віряються, інвентаризацій грошових коштів і розрахунків, основ
них фондів, товарно-матеріальних цінностей, за необхідності опе
чатувати грошові сховища та касові приміщення, склади, архіви, а
у разі виявлення підроблень, інших зловживань вилучати необхід
ні документи на строк до закінчення ревізії або перевірки, зали
шаючи у справах акт вилучення та копії або реєстри вилучених
документів;
одержувати від комерційних банків та їхніх установ необхідні
відомості, копії документів, довідки про операції й залишки коштів
на рахунках об'єктів, що ревізуються або перевіряються;
одержувати від службових і матеріально відповідальних осіб
об'єктів, що ревізуються або перевіряються, письмові пояснення та
коментарі з питань, які виникають під час ревізій і перевірок;
пред'являти керівникам та іншим службовим особам об'єктів,
що ревізуються та перевіряються, вимоги, а також давати обов'язкові
до виконання вказівки щодо усунення виявлених недоліків і порушень;
одержувати від керівників об'єктів, які ревізувалися, копії на
казів, листи, видані за наслідками ревізії або перевірки з метою по
дальшого контролю за вживанням ефективних заходів щодо усу
нення виявлених недоліків і порушень;
самостійно визначати прийоми і методи ревізій та перевірок
на підставі чинного законодавства, існуючих норм і стандартів, про
фесійних знань та досвіду.
Важливе місце в організації ревізійної роботи посідає планування та звітність про роботу ревізійної служби Національного банку України.
При плануванні має передбачатися, щоб установи, структурні підрозділи Національного банку України, підвідомчих йому підприємств і організацій підлягали комплексній ревізії не рідше одного разу на рік. Кожна ревізія охоплює період, починаючи з наступного місяця після попередньої ревізії до першого числа місяця, в якому вона здійснюється. Ревізії плануються, як правило, на квартал або півроку. Метою планування ревізій є забезпечення контролю за їхньою періодичністю, за правильним і послідовним здійсненням, за кращим використанням працівників ревізійного апарату і залучених до ревізій інших працівників Національного банку України. У планах зазначаються об'єкти ревізій та строки їх здійснення, періоди, що підлягають ревізії, а також ким вони будуть здійснюватися. Під час визначення об'єктів ревізій — установ і структурних підрозділів Національного банку України, підвідомчих йому підприємств та організацій — виходять з часу здійснення попередньої ревізії, її результатів, стану поточної діяльності, інших ознак. Строк визначається залежно від обсягу операцій, які виконує об'єкт ревізії, тривалості періоду, котрий ревізується, та програми ревізії. Затверджені Правлінням Національного банку України плани ревізій можуть уточнюватися з огляду на конкретні обставини.
Значна увага приділяється плануванню тематичних перевірок, особливо тих, що здійснюються за дорученням керівництва Національного банку України.
За результатами роботи Управління внутрішніх ревізій (ревізійний відділ) складає двічі на рік звітність про свою роботу. Піврічний та річний звіти про роботу ревізійної служби Національного банку України характеризуються такими основними показниками:
— кількістю здійснених ревізій і перевірок;

сумами встановлених незаконних витрат коштів і матеріаль
них цінностей;
сумами недостач, розтрат і крадіжок коштів і матеріальних
цінностей, установлених інвентаризаціями під час ревізій у касах і
сховищах, резервних фондах, складах у матеріально відповідальних
осіб, а також сумами готівки і матеріальних цінностей, списаних за
обліком за фіктивними документами;
сумами фактично відшкодованих у звітному періоді збитків,
заподіяних недостачами, крадіжками цінностей, а також незаконни
ми витратами;
кількістю осіб, притягнутих до дисциплінарної відповідаль
ності згідно з наказами, постановами і рішеннями керівництва Наці
онального банку України, а також керівників управлінь, установ та
організацій, ухваленими за результатами ревізій;
кількістю ревізорів загалом по системі Національного банку
України.
Одночасно зі звітом про контрольно-ревізійну роботу Управління внутрішніх ревізій (ревізійні відділи) складає пояснювальну записку та додатки до форм звітності, в яких конкретизуються звітні показники про роботу ревізійної служби Національного банку України.

13.4. ЗДІЙСНЕННЯ РЕВІЗІЙ ТА РЕАЛІЗАЦІЯ ЇХНІХ РЕЗУЛЬТАТІВ
Ревізії складаються з кількох етапів, кожний з яких передбачає розв'язання конкретних завдань, а в сукупності вони спрямовані на реалізацію головної мети ревізії — контролю за витрачанням коштів і матеріальних цінностей, їхнім збереженням, станом і достовірністю бухгалтерського обліку й звітності, розроблення пропозицій щодо усунення виявлених недоліків і порушень та запобігання їх у подальшому.
На першому етапі здійснюється підготовка до ревізії, яка пов'язана з отриманням більш повної картини про господарсько-фінансову діяльність об'єкта ревізії або перевірки, підготовкою програми ревізії (перевірки) та необхідних ревізійних матеріалів.
Вивчення об'єктів, що підлягають ревізії, базується на використанні різних джерел інформації, серед яких: бухгалтерські і статистичні звіти; акти ревізій, що були здійснені у попередні періоди; накази і постанови Правління Національного банку України; доповідні записки, письмові заяви і пояснення посадових осіб об'єктів, що будуть ревізуватись; інші офіційні матеріали Національного банку України.
На основі вивчення матеріалів, які характеризують господарсько-фінансову діяльність об'єктів, що будуть ревізуватися, та виходячи з поставлених перед ревізією завдань, складається програма ревізії або перевірки. Ця програма має бути добре і детально продумана і мати на
меті реалізацію конкретних завдань. Під час її складання виходять з тієї ролі, яку виконують установи Національного банку України згідно з чинним законодавством. У програму ревізії включають такі питання:
збереження грошових коштів, документів і цінностей;
організація грошового обігу, емісійно-касової та операційної
роботи;
стан бухгалтерського обліку і звітності;
порядок формування доходів, здійснення витрат;
правильність формування та використання банківських фон
дів і резервів;
інші питання, що випливають із функцій та операцій, які ви
конують об'єкти, що ревізуються, згідно з чинним законодавством.
Після попередньої оцінки господарсько-фінансового стану об'єкта ревізії, складання програми її здійснення та інших ревізійних матеріалів починається другий етап — безпосереднє проведення ревізії на об'єкті. При цьому важливе значення має інформація, якою володіють ревізори про об'єкт ревізії, а також їхній досвід практичної роботи та рівень відповідних знань. Це дає змогу визначити коло питань, які підлягають перевірці насамперед, здійснювати ревізію окремих питань у суцільному, вибірковому чи комбінованому порядку.
Оскільки ревізія являє собою метод документального контролю, кожна банківська операція оформляється відповідними документами, тому ревізори оцінку достовірності та законності здійснених господарських операцій починають насамперед із перевірки банківських документів, особливо первинних, що обґрунтовують, підтверджують господарські операції та надають юридичної сили даним бухгалтерського обліку.
Без використання методичних прийомів перевірки первинної документації, записів у облікових регістрах і звітності неможлива ніяка ревізійна діяльність. У процесі ревізії застосовуються добре відомі та надійні прийоми та методи контролю. Зокрема, можна виділити такі методи та прийоми документального контролю, як формальну, арифметичну, хронологічну, логічну, зустрічну перевірку документів, оцінку документів на основі даних кореспонденції рахунків тощо.
Крім методів і прийомів документального контролю, під час ревізії застосовуються прийоми фактичного контролю, особливо часто інвентаризація. Остання забезпечує відповідність облікових даних про обсяг коштів, грошових зобов'язань та майна їхній фактичній величині.
Наступний етап ревізії характеризується оформленням її результатів актом. Він складається керівником ревізійної групи і має містити результати вивчення усіх питань, які були поставлені у програмі ревізії. Побудова і зміст акта залежать від підсумків ревізії. У нього слід включати лише перевірені й документально підтверджені факти порушень, зловживань, безгосподарності, недостач, розтрат тощо. Не слід перевантажувати акт ревізії звітними показниками (за винятком випадків пере-
кручення даних звітності), а також дрібними, незначними порушеннями, які за вказівкою ревізорів були виправлені під час ревізії. Практикується попереднє обговорення результатів ревізії керівником ревізійної групи і керівниками об'єктів, що ревізувалися. Виявлені під час ревізії факти доцільно згрупувати за такими ознаками:
пов'язані з притягненням до кримінальної відповідальності
(розтрати, недостачі, крадіжки тощо);
стягненням із винних осіб матеріальних збитків без притяг
нення до кримінальної відповідальності;
інші.
Отже, акт ревізії — це офіційний документ, який складається в установленому порядку за результатами ревізії і містить висновок стосовно дотримання суб'єктом ревізії чинного законодавства з господарсько-фінансових питань, достовірності обліку і звітності, витрачання коштів і матеріальних цінностей, їх збереження, розроблення рекомендацій та пропозицій щодо усунення виявлених недоліків і порушень.
Важливим етапом ревізії є реалізація її висновків. Строки реалізації висновків ревізії не повинні перевищувати 15 календарних днів після її закінчення.
Основними формами реалізації висновків ревізії є:
усунення недоліків безпосередньо під час їх виявлення у про
цесі ревізії;
обговорення наслідків ревізії безпосередньо на об'єкті, що
ревізується;
передання справ слідчим органам;
прийняття Правлінням Національного банку України за вис
новками ревізії рішень у вигляді постанов, розпоряджень, наказів
або листів;
розроблення пропозицій та рекомендацій щодо усунення вияв
лених недоліків і порушень з метою запобігання їх у подальшому.
Ефективність ревізії значною мірою залежить не лише від якості її здійснення, а й від організації контролю за виконанням рішень, прийнятих за висновками ревізії. У практичній роботі застосовуються різні способи контролю за виконанням ухвалених за висновками ревізії рішень: одержання письмових звітів про виконання пропозицій за висновками ревізії або оперативної інформації за допомогою технічних засобів зв'язку; перевірка виконання рішень, ухвалених за висновками ревізії, за даними звітності та іншими матеріалами, що надходять від установ, підприємств і організацій, які ревізувалися; виклик керівників об'єкта, що ревізувався, до Національного банку України зі звітом про виконання рішень, прийнятих за матеріалами ревізії; перевірка на місці, яка здійснюється працівниками Управління внутрішніх ревізій; перевірка у ході наступних ревізій з відображенням її висновків у основному акті ревізії.