Структура нового Плану рахунків бухгалтерського обліку організаційно ув’язана зі структурою нової форми Балансу, встановленої Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 2 “Баланс” і Звіту про фінансові результати, встановленої ПСБО 3 “Звіт про фінансові результати”.
План рахунків бухгалтерського обліку структурно складається із наступних дев’яти класів рахунків:
Клас 1. Необоротні активи.
Клас 2. Запаси.
Клас 3. Кошти, розрахунки та інші активи.
Клас 4. Власний капітал та забезпечення зобов’язань.
Клас 5. Довгострокові зобов’язання.
Клас 6. Поточні зобов’язання.
Клас 7. Доходи і результати діяльності.
Клас 8. Витрати за елементами.
Клас 9. Витрати діяльності.
Клас 0. Позабалансові рахунки.
Класи бухгалтерських рахунків мають конкретне призначення й забезпечують облік та накопичення економічної інформації для потреб зовнішніх та внутрішніх користувачів.
Сальдо рахунків класів 1-3 є підставою для заповнення відповідних розділів активу балансу, а сальдо рахунків класів 4 - 6 для заповнення відповідних розділів пасиву балансу.
Дані синтетичного і аналітичного обліку про доходи і витрати, що відображаються на рахунках класів 7 “Доходи і результати діяльності” і 9 “Витрати діяльності” є підставою для заповнення Звіту про фінансові результати господарського-фінансової діяльності підприємства.
На рахунках класу 1 “Необоротні активи” обліковують наявність та рух довгострокових інвестицій підприємства в матеріальні, нематеріальні та фінансові активи.
Витрати, пов’язані з придбанням або створенням (виробництвом) матеріальних і нематеріальних активів, обліковуються на рахунку 15 “Капітальні інвестиції”, який за своїм економічним змістом аналогічний старому рахунку 33 “Капітальні вкладення”. Але на рахунку 15 “Капітальні інвестиції” буде вестись також облік обладнання для встановлення та операцій з придбання або створення нематеріальних активів.
Методологічні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби, визначені положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 7 “Основні засоби”.
На рахунку 10 “Основні засоби” обліковують наявність та рух власних або отриманих на умовах фінансового лізингу об’єктів і орендованих цілісних майнових комплексів, які віднесені до складу основних засобів. В цьому класі рахунків виділено окремий рахунок 11 для обліку інших необоротних активів з метою спрощення обліку окремих видів основних засобів.
При переносі сальдо основних засобів зі старого рахунку 01 на нові рахунки 10 “Основні засоби” та 11 “Інші необоротні матеріальні активи” необхідно врахувати, що об’єкти основних засобів відносяться до активів лише в тому разі, коди є ймовірність того, що в майбутньому підприємство отримає вигоди, пов’язані з використанням цих об’єктів, а вартість їх може бути достовірно визначена.
Аналітичний облік до рахунків 10 “Основні засоби” і 11 “Інші необоротні матеріальні активи” ведеться за матеріально відповідальними особами, окремими інвентарними об’єктами або групами однорідних об’єктів з поділом на власні та отримані на умовах фінансової оренди, на виробничі та невиробничі основні засоби
Залишкова вартість об’єктів основних засобів, які до переходу на новий План рахунків обліковуються на рахунку 01 “Основні засоби”, але непридатні для подальшого використання або реалізації, повинна бути списана на витрати підприємства.
Основні засоби, від використання яких підприємство очікує отримати економічні вигоди в майбутньому, підлягають переоцінці у зв’язку з втратою в останні роки достовірної оцінки основних засобів.
У зв’язку з поділом активів підприємства на оборотні та необоротні в залежності від строку їх використання сталися суттєві зміни в обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів.
На рахунку 11 “Інші необоротні матеріальні активи” обліковують наявність та рух інших необоротних матеріальних активів, які не обліковуються в складі об’єктів основних засобів на рахунку 10.
Витрати, пов’язані з ремонтом, утриманням устаткування тощо, які здійснені для забезпечення майбутніх економічних вигод від використання об’єктів основних засобів, відображаються за новим Планом рахунків безпосередньо на рахунках витрат: 91 “Загальновиробничі витрати”, 92 “Адміністративні витрати”, 93 “Витрати на збут” та інших.
Сальдо рахунків 10 “Основні засоби” і 11 “Інші необоротні матеріальні активи” відображається в Балансі загальною сумою на статті “Основні засоби”.
Новим в обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів (МШП) є те, що вони підрозділяються на дві групи:
1. МШП, термін експлуатації яких перевищує один рік і обліковуються в складі активів на субрахунку 112 “Малоцінні необоротні матеріальні активи”.
2. МШП, термін експлуатації яких менше від одного року. Вони обліковуються в складі оборотних активів на рахунку 22 ”Малоцінні та швидкозношувані предмети”. Знос за цими МШП не нараховується. Вони списуються на витрати в момент передачі їх в експлуатацію.
Для контролю за збереженням та використанням МШП, термін експлуатації яких менше одного року, ведеться оперативний облік їх наявності та руху за окремими матеріально відповідальними особами. У бухгалтерському Балансі стаття “Малоцінні та швидкозношувані предмети” взагалі відсутня. Тому рахунок 22 “Малоцінні та швидкозношувані предмети” має застосовуватись тільки по відношенню до МШП, які знаходяться на складі (в коморі) до передачі їх в експлуатацію.
На рахунку 13 “Знос необоротних активів” обліковують наявність та рух нарахованої амортизації та індексації зносу необоротних матеріальних і нематеріальних активів, які підлягають амортизації.
Аналітичний облік зносу нематеріальних активів ведеться відповідно за видами основних засобів, інших матеріальних необоротних активів та нематеріальних активів в спеціальних відомостях або книгах аналітичного обліку.
На рахунках класу 2 ”Запаси” обліковують наявність та рух оборотних матеріальних активів, які перебувають на різних стадіях операційного циклу підприємства: виробничих запасів, виробництва, напівфабрикатів, готової продукції, товарів і товарних надбавок (торговельної націнки) та інших.
На рахунку 20 “Виробничі запаси” обліковують наявність та рух належних підприємству запасів сировини і матеріалів, купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів (у тому числі сировини і матеріалів, які находяться в дорозі та в переробці), будівельних матеріалів, запасних частин, матеріалів сільськогосподарського призначення, палива, тари і тарних матеріалів, а також відходів основного виробництва.
Порядок ведення аналітичного обліку сировини й матеріалів, купівельних напівфабрикатів, палива тощо Інструкцією не визначений. Але вказується, що аналітичний облік запасних частин ведеться за місцями зберігання та однорідними групами (механічна група, електрична група тощо). Аналітичний облік машин, обладнання, двигунів, вузлів та агрегатів обмінного фонду ведеться за групами: придатні до експлуатації, (нові та відновлені); що підлягають відновленню (на складі), що є в ремонті.
Таким чином, бухгалтери підприємств згідно з Інструкцією повинні самостійно вирішувати як організувати аналітичний облік виробничих запасів (крім запасних частин) в залежності від конкретних умов діяльності підприємства та ведення бухгалтерського обліку.
Способи відображення в синтетичному і аналітичному обліку фактичної собівартості запасів (первісної, балансової їх вартості), призначених для виробництва продукції (робіт, послуг) давно відпрацьовані теоретично і практично. Завдання головного бухгалтера (бухгалтера) підприємства вибрати той спосіб організації обліку запасів який найбільше підходить до умов його діяльності.

Вставка за Рекомендаціями 95

Найдоцільніше застосовувати відпрацьований на підприємстві спосіб відображення в синтетичному і аналітичному обліку фактичної собівартості запасів з врахуванням змін за ПСБО 9 “Запаси” у відображенні в обліку первісної вартості придбаних матеріальних цінностей та нового Плану рахунків бухгалтерського обліку.
Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 9 “Запаси” встановлено, що до запасів відносяться активи, які утримуються для подальшого продажу, перебувають у процесі виробництва або утримуються для споживання підчас виробництва продукції, виконання робіт та надання послуг, а також управління підприємством.
Запаси визнаються активом підприємства тільки в тому разі, якщо існує ймовірність, що підприємство отримає в майбутньому економічні вигоди, пов’язані з їх використанням, та їх вартість може бути вірно визначена.
Одиницею бухгалтерського обліку запасів є їх найменування або однорідна група.
Придбані (отримані) або вироблені запаси (в тому числі товари) обліковуються та зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю. Первісною вартістю запасів, що придбані за плату, є собівартість запасів, яка складається з таких фактичних затрат:
суми, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю);
суми, що сплачуються за інформаційні, посередницькі та інші подібні послуги у зв’язку з пошуком і придбанням запасів;
суми ввізного мита;
суми непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству;
затрати на заготівлю, вантажо-розвантажувальні роботи, транспортування запасів до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів;
інші витрати, які безпосередньо пов’язані з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, витрати на оплату праці, інші прямі витрати на доопрацювання і підвищення якісно-технічних характеристик запасів.
Первісною вартістю запасів, що виготовляються власними силами підприємства, визнається собівартість їх виробництва, яка визначається за Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 16 “Витрати”.
Не включаються до первісної вартості запасів, а належать до витрат того періоду, в якому вони були здійснені (встановлені):
понаднормові втрати і нестачі запасів;
проценти за користування позиками;
витрати на збут;
загальногосподарські та інші подібні витрати, які безпосередньо не пов’язані з придбанням і доставкою запасів та приведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання в запланованих цілях.
Первісна вартість запасів у бухгалтерському обліку не змінюється, крім випадків, передбачених ПСБО 9 “Запаси”.
При відпуску запасів у виробництво, продаж та при іншому вибутті оцінка їх здійснюється за одним із таких методів:
ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;
середньої собівартості;
собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО) або собівартості останніх за часом надходження запасів ЛІФО);
нормативних затрат;
ціни продажу.
Для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один із наведених методів.
Інструкція про застосування Плану рахунків не встановлює порядку обліку витрат на покупку, доставку та доведення цінностей до придатного для реалізації стану, які згідно з пунктами 8-9 ПСБО 9 “Запаси” мають входити до первісної (балансової) вартості придбаних підприємством товарно-матеріальних цінностей.
Витрати на придбання запасів, що входять до товарного документа постачальника, можна включати безпосередньо до купівельної вартості запасів. Але при цьому необхідне додаткове калькулювання ціни кожного найменування отриманих від постачальника товарно-матеріальних цінностей з розподілом витрат на покупку їх на кожний вид отриманих цінностей.
Очевидно, що найбільш раціональним є облік запасів за договірними купівельними цінами з окремим аналітичним обліком витрат на покупку, доставку цінностей і доведення їх до придатного для реалізації стану. Тільки в кінці місяця такі витрати мають включатись за спеціальним розрахунком до виробничої собівартості цінностей, використаних на виробництво продукції (виконання робіт, надання послуг), або до фактичної собівартості реалізованих цінностей, в тому числі товарів.
Можливий комбінований варіант відображення в обліку витрат підприємства на придбання (купівлю) запасів: витрати, включені до товарних документів (рахунків) постачальників, зараховуються на збільшення договірної купівельної вартості запасів, а всі інші витрати на покупку, доставку та підготовку запасів до реалізації обліковуються на окремих аналітичних рахунках заготівельно-транспортних витрат або витрат обігу в торгівлі, але він також значно ускладнює бухгалтерський облік запасів.
Доцільним і раціональним є облік всіх заготівельно-транспортних витрат, що входять за ПСБО 9 “Запаси” до первісної (балансової) вартості запасів, на окремому аналітичному рахунку “Заготівельно-транспортні витрати”, бо в цьому разі не потрібне додаткове калькулювання купівельних цін на придбані запаси, а облікова інформація про витрати на купівлю, доставку та підготовку запасів до використання (реалізації) сприятиме покращенню контролю та аналізу цих витрат. Крім того, значно спрощується відображення в синтетичному й аналітичному обліку фактичної собівартості витрачених на виробництво та реалізованих запасів.
Рахунок 23 “Виробництво” включений до цього класу рахунків у зв’язку з тим, що сальдо цього рахунку відображає вартість незавершеного виробництва і показується в активі балансу.
На рахунку 23 “Виробництво” обліковують і узагальнюють витрати на виробництво продукції (робіт, послуг). На дебеті цього рахунку відображаються прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати, а також виробничі накладні витрати та втрати від браку продукції, робіт, послуг. За кредитом рахунку 23 “Виробництво” відображають фактичну виробничу собівартість завершеної виробництвом продукції (виконаних робіт, наданих послуг).
Інструкцією передбачений облік на рахунку 23 “Виробництво” витрат підприємств громадського харчування на випуск власної продукції та підприємств торгівлі, постачання і збуту на здійснення діяльності з продажу товарів, але способи такого обліку не розкриваються. Очевидно, що необхідно чекати видання галузевих методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку витрат торговельної діяльності з відповідними роз’ясненнями.
До рахунку 23 “Виробництво” необхідно відкрити субрахунки для обліку витрат кожного виду діяльності, який здійснює підприємство.
Аналітичний облік до рахунку 23 “Виробництво” ведеться за видами виробництв, за статтями витрат і найменуваннями (видами) або групами однорідної продукції. На великих виробництвах аналітичний облік витрат може вестись за підрозділами підприємства та центрами витрат і відповідальності.
Перелік і склад статей витрат і калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.
До видання галузевих рекомендацій з обліку витрат виробництва та калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) рекомендується вести аналітичний облік виробничих затрат за наступною номенклатурою статей:

Вставка за Пархоменко, с. 218