Фінансова звітність, яку складають підприємства різних країн світу, має певні відмінності, зумовлені соціальними, економічними та політичними чинниками. Подолати ці відмінності якою мірою дозволяють міжнародні стандарти бухгалтерського обліку (МСБО), що носять рекомендаційний характер і служать найбільш зручним засобом “спілкування” між підприємствами різних країн. Важливо з’ясувати особливості механізму їх застосування в Україні.
Постановою Кабінету міністрів України від 28.10.98 р. №1706 затверджена Програма реформування бухгалтерського обліку, що передбачає перехід в 1999 – 2001 роках суб’єктів господарювання на застосування міжнародних стандартів фінансової звітності. Крім власне стандартів, у склад міжнародних стандартів обліку входять Концептуальні основи підготовки і подання фінансової звітності, в яких викладені основні принципи ведення обліку і звітності. Цим принципам на Заході надають великого значення, оскільки теоретичні, на перший погляд, положення здійснюють суттєвий вплив на практику ведення обліку і є базою для прийняття рішень при відсутності прецедентів.
Принципи обліку умовно можна розділити на три великі групи:
Якісні характеристики облікової інформації, що узагальнюються в звітності;
Принципи обліку цієї інформації;
Елементи фінансової звітності.
Важливо забезпечити умови для реалізації цих принципів в Україні, що поки непросто зробити, враховуючи перехідний етап нашого розвитку.
Основною вимогою до облікової інформації на Заході є її корисність для прийняття рішень різними групами користувачів. Щоб інформація стала корисною, вона повинна бути зрозумілою, доречною, достовірною і порівнянною. Зрозумілість визначається якістю інформації, яка подається у фінансових звітах. Вона має бути розрахована на розуміння і однозначне тлумачення користувачами за умови, що вони мають достатні знання та зацікавлення у сприйнятті цієї інформації. Проте це не означає виключення складної фінансової інформації зі звітності, якщо вона необхідна. Інформація вважається доречною, тобто стосується до справи, якщо вона впливає на економічні рішення користувачів, допомагає їм оцінювати минулі, поточні чи майбутні події або підтверджувати чи виправляти минулі оцінки.
Доречність інформації визначається її суттєвістю і своєчасністю. Інформація є суттєвою, якщо її пропуск або неправильний розрахунок може вплинути на рішення користувачів. У свою чергу, включення у звіт несуттєвої інформації може погіршити її зрозумілість. Найдостовірніша інформація втрачає сенс, якщо вона надана користувачам із запізненням. Тому фінансові звіти мають бути надані користувачам у строки, що забезпечують їхнє ефективне використання. Інформація, наведена у фінансових звітах, повинна не тільки відображати результати минулої діяльності, а й бути корисною для прогнозування майбутніх прибутків, дивідендів та інших виплат. Достовірність інформації означає, що вона не містить помилок та упереджених суджень і визначається її повнотою, нейтральністю, обачністю, превалюванням сутності над формою. Поки в Україні не вдається забезпечити достовірність фінансової звітності. Однією з причин цього є її надмірна складність.
Повнота інформації визначається повним висвітленням діяльності підприємства, тобто фінансова звітність має містити всю інформацію про фактичні та можливі наслідки операцій та подій, яка здатна вплинути на рішення, що приймається на її основі. В Україні такої повноти поки нема. Нейтральність інформації передбачає, що інформація має бути об’єктивною. Інформація не є нейтральною, якщо з допомогою методів оцінки або форми подання її можна вплинути на прийняття рішень. Фінансова звітність не повинна робити акценту на задоволення інтересів однієї групи користувачів загальної звітності на шкоду іншої групи. Важливо досягнути цього і в Україні, де в інформації наголос робиться на задоволення інтересів передусім ДПА. Обачність зумовлена невизначеністю певних подій (наприклад, отримання сумнівних боргів, строку експлуатації основних засобів тощо). У зв’язку з цим при оцінці наведеної у звітах інформації слід уникати завищення активів і доходів або заниження витрат і зобов’язань підприємств. Це означає, що збитки та зобов’язання потрібно відображати в бухгалтерському обліку відразу ж після отримання свідчень про ймовірність виникнення, а активи та доходи — лише тоді, коли вони реально отримані або зароблені. Тому, наприклад, сумнівну дебіторську заборгованість слід списувати на витрати та вираховувати з загальної суми дебіторської заборгованості в тому періоді, коли з’явилися сумніви щодо можливості її погашення. В Україні цього майже не робиться. Проте обачність не означає створення прихованих або надмірних резервів, навмисне заниження оцінки активів та доходів чи завищення зобов’язань або витрат.
Превалювання сутності над формою означає, що операції та події мають обліковуватись та подаватися у звітності до їхньої економічної сутності, а не лише за юридичної форми. Наприклад, передавання активу у фінансову оренду не означає перехід права власності на нього від орендодавця до орендаря. Проте на практиці цей актив зараховується на баланс орендаря оскільки до останнього фактично перейшли всі вигоди та ризики, пов’язані з використанням цього активу. Порівнянність інформації вимагає збереження послідовності в методах бухгалтерського обліку, що застосовувались на певному підприємстві. Вона характеризує можливість користувачів зіставляти фінансові звіти підприємства за різні періоди, а також фінансові звіти різних підприємств.
Передумовою порівнянності є наведення відповідної інформації за попередні періоди та розкриття інформації про облікову політику підприємств та її зміну.
Кожна одиниця інформації включається у звітність, оскільки облік цієї фінансової інформації здійснювався на основі певних принципів обліку, а також з врахуванням існуючих обмежень на включення даних у звітну інформацію.
До таких принципів відносяться принципи подвійного запису, економічної одиниці обліку, періодичності, функціонуючого підприємства, грошової оцінки, нарахувань.
В основі принципу економічної одиниці обліку лежить одиниця, що ідентифікується в звітності, відокремлюється від її власників або інших одиниць. Особисте майно та зобов’язання власників не повинні відображатись у фінансовій звітності підприємства.
Принцип періодичності означає, що підприємство повинно періодично звітувати перед зацікавленими сторонами про результати своєї діяльності за відповідні періоди. Це приводить до певного штучного поділу всього життєвого циклу підприємства на окремі відрізки часу (місяць, квартал, рік і ін.) і вносить елемент суб’єктивізму в оцінку результатів за ці періоди. Наприклад, бухгалтер стає перед вибором, до якого звітного періоду віднести ті чи інші витрати або доходи і який, відповідно, буде показник чистого прибутку за цей період. Для прийняття рішення бухгалтер повинен керуватися методом нарахування, принципом відповідності і іншими принципами, що дозволяють найбільш об’єктивно відобразити господарські факти в умовах ринку.
Принцип функціонуючого підприємства (безперервності діяльності) означає, що підприємство буде продовжувати свою діяльність досить довго, у відповідності з цілями свого створення, і що воно не буде в найближчий час ліквідоване або реорганізоване. Така передумова служить підставою для включення різних статей в балансі за фактичною собівартістю, а не за ринковою ціною можливої реалізації активів і зобов’язань у випадку ліквідації і відображення у звіті про прибутки і збитку результатів поточної діяльності. У разі, якщо фінансові звіти складені не на основі припущення безперервності діяльності, про це також слід повідомити у примітках з описом причин, з яких підприємство не вважається безперервно діючим, і основи оцінки, яка була застосована для складання фінансових звітів.
Під час реалізації принципу грошової оцінки можуть застосовуватися такі методи оцінки, як фактичної (історичної) собівартості, поточної відновної собівартості, поточної ринкової вартості, чистої вартості реалізації, дисконтованої вартості.
У відповідності з принципом нарахувань операції записуються в момент їх здійснення, а не в момент оплати грошей, і відносяться до того звітного періоду, коли була здійснена операція. В ряді випадків цей принцип розбивається на кілька складових частин:
а) власне принцип нарахувань;
б) принцип реєстрації доходу – доход відображається в тому періоді, коли він зароблений, тобто компанія завершила всі дії для його отримання, і реалізований тобто отриманий, або явно може бути отриманий, а не тому, отримано гроші. Винятком є метод поетапного виконання контракту і метод продажу в розстрочку;
в) принцип відповідності – в звітному періоді реєструються тільки ті витрати, які привели до доходів певного періоду. Часто досить складно визначити, чи привели такі витрати до доходів поточного періоду. Тут діє правило: якщо проведені затрати приводять до майбутніх вигод, вони відображаються як активи; якщо вини приводять до поточних вигод – як витрати, якщо не приводять ні до яких вигод – як збитки.
Під час формування звітної інформації повинні діяти певні обмеження на інформацію, що включається в звітність, а саме: оптимальне співвідношення затрат і вигод (означає, що затрати на складання звітності повинні розумно співставлятися з вигодами, які матиме підприємство від подання цих даних зацікавленим користувачам).
Формування звітної інформації вимагає конфіденційності: звітна інформація не повинна містити даних, які можуть заподіяти шкоду конкурентним позиціям підприємства.
У відповідності з різними економічними ознаками згідно з МСБО вся звітна інформація групується в окремі укрупнені статті, які носять назву “елементи фінансової звітності”. Основними елементами фінансової звітності є активи, зобов’язання, власний капітал, доходи, витрати, прибуток і збитки. Три перших елементи характеризують засоби підприємства і джерела цих засобів на певну дату; решта елементів відображає операції і події господарського життя, які вплинули на фінансовий стан підприємства протягом звітного періоду і обумовили зміни в перших трьох елементах.
Слід зазначити, що загальновизнані у міжнародній практиці принципи бухгалтерського обліку в цілому знайшли своє відображення в уже прийнятих в Україні національних стандартах бухгалтерського обліку. Проте практичне застосування задекларованих принципів обліку вимагатиме суттєвих змін у чинному законодавстві.