17. При організації і веденні бухгалтерського обліку відвантаження і реалізації товарів треба виходити зі змін і доповнень до Положення про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні, п. 72, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 3.04.93 р. № 250, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 11 серпня 1997 р. № 869 : "Датою реалізації продукції, товарів (робіт, послуг) вважається дата відвантаження (передачі) продукції, товарів, підписання документів про виконані роботи, надані послуги".
Враховуючи відносну новизну обліку реалізації цінностей за відвантаженням ( способом нарахування ) наводимо загальну схему бухгалтерського обліку відвантаження і реалізації
18. Зміст записів на загальній схемі обліку відвантаження і реалізації цінностей:
1. Списання відвантажених (відпущених) цінностей із підзвіту матеріально відповідальної особи за фактичною собівартістю, обліковими (купівельними або продажними) цінами.
2. Відображення в обліку реалізації цінностей, відвантажених або відпущених покупцям за безготівковим розрахунком за відпускними (продажними) цінами.
3. Реалізація цінностей за готівкові грошові кошти.
4. Списання нарахованого податкового зобов’язання з ПДВ, що виникло при надходженні передоплати від покупця (п.п. 19, 21).
5. Відрахування ПДВ по підсумку за місяць (п.п. 20, 21,23).
6. Списання прибутку за місяць.
7. Списання збитків за місяць.
Записи 1, 2, 4, 5, 6 і 7 застосовуються на підприємствах, що здійснюють оптово-збутову та торговельно-посередницьку діяльність.
При поверненні покупцями відвантажених (відпущених) цінностей торговельне підприємство одночасно з оприбуткуванням повернених цінностей за обліковими цінами повинно сторнувати суму їх реалізації записом на рахунках: Дт 62 - Кт 46 - сторнувальним червоним записом на відпускну вартість повернених цінностей.При визначенні суми обороту з реалізації цінностей за даними товарних звітів складів і аналітичного обліку із суми обороту по кредиту рахунку 46 "Реалізація" необхідно виключити відпускну вартість повернених цінностей.
19. Облік відвантаження і реалізації цінностей на оптово-збутових і посередницьких підприємствах, що обліковують цінності за купівельними цінами, розглянемо на наступному прикладі.
Приклад 3. На відображення в обліку відвантаження цінностей зі складу після передоплати їх покупцем.
1. Підприємство отримало передоплату за цінності, що за угодою повинні бути відвантажені (відпущені) покупцю, - 1050 грн.
2. Відвантажено цінності покупцю. За товарним документом значиться:

Цінності за договірними відпускними цінами
875 грн.
Відпускна вартість за угодою
875 грн.
Податок на додану вартість, 20% від 875
175 грн.
До оплати покупцем (замовником)
1050 грн.

3. Цінності списуються із підзвіту матеріально відповідальної особи за купівельними цінами - 833 грн.
3а даними прикладу 3 необхідно зробити записи на бухгалтерських рахунках :
1. На суму передоплати цінностей, що надійшла від покупця, - 1050:
1.1. Дт 51 - Кт 62 - 1050
1.2. Одночасно відображається в обліку виникнення зобов’язання з ПДВ - 175 :
Дт 67-1 "3 податкових зобов’язань"
Кт 68, субрахунок "3 податку на додану вартість" - 175 (п. 21).
2. Списуються із підзвіту матеріально відповідальної особи відвантажені покупцю цінності за обліковими купівельними цінами - 833 :
2.1. Дт 46 - Кт 40, 41 і ін. - 833
2.2. Одночасно відображається в обіку реалізація відвантажених цінностей - 1050 :
Дт 62 - Кт 46 - 1050
3. Списуються нараховані податкові забов’язання з податку на додану вартість - 175 (оп. 1.2):
Дт 46 - Кт 67-1 "3 податкових зобов’язань" - 175
4. Списується фінансовий результат від реалізації відвантажених цінностей - 42 :
Дт 46 - Кт 80 - 42
Записи в обліку на виникнення і погашення податкових зобов’язань з ПДВ при відвантаженні цінностей після передоплати (Дт 67-1 - Кт 68 і Дт 46 - Кт 67-1, оп.1.2 і 3) доцільно робити по підсумку облікових записів за місяць.
20. У тому разі, коли оплата цінностей здійснена покупцем після їх відвантаження зі складу, за даними прикладу 3 записи на бухгалтерських рахунках будуть наступні :
1. Дт 46 - Кт 40, 41 і ін. - 833
2. Дт 62 - Кт 46 - 1050
3. Дт 46 - Кт 68 - 175
4. Дт 46 - Кт 80 - 42
5. Дт 51 - Кт 62 - 1050
21. Згідно зі змінами, внесеними до Закону України "Про податок на додану вартість" (п. 1.3), до 1 січня 1999 р. належна до сплати сума ПДВ за відвантаженими, але неоплаченими товарами включається до податкових зобов’язань наступних звітних періодів, на які припадає надходження коштів на розрахунковий рахунок платника податку, а за наявності від’ємної різниці сума додатку зараховується рівними частинами у зменшення податкових зобов’язань таких платників податку у звітних періодах, що настають після 1.10.97 р.

До 1 січня 1999 р. виникнення податкових зобов’язань з ПДВ від сум передоплат, отриманих від покупців, відображаються в обліку як показано в п. 19, а цінностей, відвантажених без передоплат, - як показано в п. 20, і ПДВ від суми цих цінностей повинен відноситись на кредит рахунка 68, субрахунок "3 податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав" ( Дт 46 - Кт 68).
22. У зв’язку з тим, що протягом місяця в обліку необхідно врахувати реалізацію відвантажених цінностей, передоплата яких покупцями (замовниками) здійснена і не здійснена, податок на додану вартість від суми реалізації цінностей за звітний місяць складається із трьох частин:
1. Сума нарахованих податкових зобов’язань від сум одержаних передоплат ( Дт 67-1 - Кт 68).
2. Сума податкових зобов’язань від вартості цінностей, відвантажених покупцям і замовникам з наступною оплатою, що в звітному місяці оплачені, розрахунковий період, яких настав ( Дт 46 - Кт 68).
3. Сума нарахованих податкових зобов’язань від вартості цінностей, відвантажених протягом звітного місяця з наступною оплатою, що в даному місяці покупцями ( замовниками) не оплачені, а тому розрахунковий період для них не настав (Дт 46 - Кт68).
Інструкцією з бухгалтерського обліку ПДВ та іншими нормативними документами не встановлено, як повинні визначатись суми ПДВ, розрахунковий період якого настав і не настав, яка кореспонденція рахунків в цьому разі має бути.
23. Вважаємо, що найбільш доцільно всю суму ПДВ на цінності, відвантажені і оплачені та після їх відвантаження не оплачені, списувати по підсумку за місяць з рахунку 46 "Реалізація" двома бухгалтерськими проводками:
1. Дт 46 "Реалізація" - Кт 67-1 "З податкових зобов’язань" - на суму податкових зобов’язань з ПДВ, нарахованих при надходженні передоплат за цінності від покупців і замовників ( п. п. 18, 19).
2. Дт 46 "Реалізація" - Кт 68, субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав" - на суму податкових зобов’язань з ПДВ на цінності, відвантажені протягом місяця без попередньої оплати, що в звітному місяці оплачені і не оплачені ( вся сума ПДВ з обороту по реалізації цінностей за вирахуванням сум ПДВ з передоплат: Дт 46 - Кт 67 - 1, оп. 1).
Тільки після цих двох записів за даними облікових регістрів, що ведуться по дебету рахунку 51 "Розрахунковий рахунок" та інших банківських рахунків, необхідно визначити суму ПДВ на цінності, відвантажені ( реалізовані ) на умовах наступної оплати, що оплачені в звітному місяці, і скласти бухгалтерську проводку на вказану суму ПДВ:
Дт 68, субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав"
Кт 68, субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого настав"
Таким чином, податок на додану вартість від суми цінностей відвантажених і покупцями ( замовниками ) в звітному місяці не оплачених, залишиться як сальдо на рахунку 68, субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав". В наступні звітні періоди ця сума ПДВ буде відображена в обліку після надходження платежів від покупців ( замовників ) як податкове зобов’язяння з ПДВ по кредиту субрахунку "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого настав" ( Дт 68 - Кт 68 ).
Очевидно, що в цьому разі в обліковому регістрі по дебету рахунку 51 "Розрахунковий рахунок " і інших банківських рахунків повинні бути виділені суми оплат цінностей покупцями і замовниками, в тому числі ПДВ в двох частинах:
1. Оплата (передоплата) цінностей, що підлягають відвантаженню покупцям і замовникам.
2. Оплата цінностй, відвантажених покупцям і замовникам на умовах наступної оплати.
24. Передбачений пунктом 12.9.1. змін та доповнень до Інструкції додатковий запис Дт-46 - Кт 67-1 "З податкових зобов’язань" на суму податку на додану вартість від вартості відвантажених ( реалізованих ) цінностей без попередньої оплати, на наш погляд, методологічно недоцільний і з облікової точки зору незрозумілий. Далі вказується, що після оплати відвантажених цінностей рахунок 67-1 дебетується в кореспонденції з кредитом рахунка 68, субрахунок "З податку на додану вартість", причому не уточняється, якого ПДВ, розрахунковий період якого настав чи не настав.
Отже, при обліку податкових розрахунків з ПДВ слід мати на увазі наступне:
1. Вказаний вище запис (Дт 46 - Кт 67-1) відповідно до статті 11, п. 11.11 змін до закону може бути складений лише в тому разі, коли до відвантаження цінностей підприємство отримало авансовий платіж ( передоплату ). Вважаємо, що п.12.9.1. змін і доповнень до Інструкції суперечить п.2. Інструкції. І тому вказане доповнення слід було внести до п.2. Інструкції, встановивши, що ПДВ на цінності, відвантажені без попередньої оплати, відображається в обліку таким же записом ( Дт 46 - Кт 68), але кредитується субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав". Так було б зрозуміліше і, головне, відпала б необхідність робити додаткові внутрішні записи в синтетичному і аналітичному обліку по дебету і кредиту рахунку 67 "Податкові розрахунки" за всіма операціями з відвантаження ( реалізації ) цінностей (п. 1.3).
2. Виходячи із положень закону та методології бухгалтерського обліку реалізації цінностей податок на додану вартість від суми цінностей, відвантажених на умовах наступної оплати і оплачених у звітному місяці, по підсумку за місяць повинен бути віднесений безпосередньо на рахунок 68, субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого настав" бухгалтерським записом:
Дт 46 - Кт 68 (п. 25).
3. На суму ПДВ на відвантажені, але не оплачені у звітному місяці цінності по підсумку реалізації їх за звітний місяць повинен бути зроблений запис:
Дт 46 - Кт 68, субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав".
4. Отже, додатковий внутрішній запис на субрахунку 67-1 " З податкових зобов’язань" ( Дт 67-1 - Кт 67-1) для відображення в обліку ПДВ з відвантажених у звітному місяці та оплачених і не оплачених в цьому місяці цінностей, застосовуватись не повинен би, бо згідно зі зміною до Закону (п. 1.3.) в період до 1.01.99 р. датою виникнення податкових зобов’язань з продажу цінностей, розрахунковий період якого настав, є дата зарахування коштів від покупця ( замовника) на банківський рахунок підприємства - платника податку.
Виходячи з викладеного вище, рахунок 67-1 "З податкових зобов’язань" мав би застосовуватись згідно із Законом тільки для відображення в обліку ПДВ на цінності, відвантажені покупцям і замовникам у звітному місяці в рахунок авансових платежів, отриманих підприємством у попередні звітні періоди ( записи: Дт 67-1 - Кт 68 і Дт 46 - Кт 67-1). ПДВ на цінності, відвантажені і оплачені в звіному місяці відображаються в обліку як показано вище (Дт 46 - Кт 68). І про це необхідно було чітко написати в змінах і доповненнях до Інструкції.
Крім того, застосування рахунку 67-1 "З податкових зобов’язань" до всіх господарських операцій з відвантаження ( реалізації ) цінностей викликає масу додаткових записів в аналітичному обліку податкових розрахунків з ПДВ по дебету і кредиту рахунку 67-1. Інструкція цього питання не регламентує і вказівок з правильного і раціонального ведення цього обліку не дає.
25. Виходячи із вище викладеного, сума реалізації цінностей по підсумку за звітний місяць повинна бути розділена на три частини:
1. Реалізація цінностей, оплачених покупцями в попередні звітні періоди авансовими платежами.
2. Реалізація цінностей, відвантажених ( відпущених) і оплачених у звітому місяці.
3. Реалізація цінностей, відвантажених і не оплачених у звітному місяці.
Відповідно до такого поділу обороту з реалізації цінностей і мають бути зроблені записи в обліку на списання з рахунку 46 "Реалізація" податку на додану вартість,розрахунковий період якого настав і не настав (п.п. 17 і 18).
Таким чином, можливі, доцільні і методологічно раціональні два варіанти відображення в обліку податку на додану вартість, що відноситься до реалізованих товарів:
1.Віднесення спочатку всієї суми ПДВ від суми відвантажених (реалізованих) і оплачених та не оплачених в звітному місяці цінностей на субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав" наступними записами на рахунках:
1.1. Дт 46 - 67-1 "З податкових зобов’язань" - на суму ПДВ від суми обороту з реалізації цінностей, оплачених покупцями (замовниками) в попередні звітні періоди авансовими платежами.
1.2. Дт 46 - Кт 68, субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав" - на суму ПДВ від суми обороту з реалізації , оплаченого і не оплаченого в звітному місяці, тобто крім запису Дт 68 - Кт 67-1 "З податкових зобов’язань" (оп.1.1).
1.3. Дт 68 , субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав"
Кт 68, субрахунок " З податку на додану вартість, розрахунковий період якого настав" - на суму ПДВ від суми обороту з реалізації, оплаченого в звітному місяці.
2. Віднесення ПДВ на відповідні субрахунки рахунку 68 безпосередньо з рахунку 46 "Реалізація":
2.1. Дт 46 - Кт 67-1 "З податкових зобов’язань" - на суму ПДВ від суми обороту з реалізації цінностей, оплачених покупцями (замовниками) в попередні звітні періоди авансовими платежами.
2.2. Дт 46 - Кт 68, субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого настав" - на суму ПДВ від суми обороту з реалізації, оплаченого покупцями в звітному місяці.
2.3. Дт 46 - Кт 68 , субрахунок "З податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав" - на суму ПДВ від суми обороту з реалізації, не оплаченого покупцями в звітному місяці.
На наш погляд, перший варіант відображення в обліку податкових зобов’язань з ПДВ є простішим і раціональнішим з точки зору трудомісткості обліку реалізації цінностей і податку на додану вартість.
Якщо раніше хоч поверхові вказівки з обліку ПДВ, розрахунковий період якого настав і не настав, можна було знайти в Інструкції про порядок заповнення форм річного бухгалтерського звіту, то після внесення до цієї Інструкціі змін від 17 листопада 1997 р. № 247 (п. 2.23) цих вказівок не стало, а посилання на Інструкцію з бухгалтерського обліку ПДВ ясності в цьому питанні не додає.
26. Виходячи із логіки положень Інструкції, рахунок 67 "Податкові розрахунки" повинен застосовуватись тільки у випадках, коли в зв’язку з врахуванням події, що відбулася раніше ( п. 1.3 ), нема законних підстав відобразити в обліку податкове зобов’язання з ПДВ або податковий кредит безпосередньо на рахунку 68, субрахунок "З податку на додану вартість" (пункти 2 і З Інструкції), тобто в разі сплати і надходження авансів (передоплат) або при надходженні цінностей від постачальників без попоредньої оплати їх вартості.
Слід відмітити, що в бухгалтерському обліку ПДВ, включаючи податкові розрахунки на рахунку 67, стільки нераціонального та незрозумілого, що це питання вимагає окремого дослідження з метою пошуку раціональних шляхів його вирішення. Достатньо лише сказати, що в даний час для бухгалтерського обліку
ПДВ застосовується 6 субрахунків, кореспонденція яких в принципі не визначена.
Напрошується висновок, що до того часу, поки не буде чітко розмежовано бухгалтерський і податковий облік ПДВ, не буде характеристики рахунків 68 , субрахунок "З податку на додану вартість" і 67 "Податкові розрахунки" плутанини в бухгалтерському обліку податку на додану вартість та негативних її наслідків не уникнути.
Згідно зі зміненим Порядком складання декларації про прибуток, затвердженим наказом ДПАУ від 21.01.98 р. № 37 відповідно до пункту 22.14 Закону України "Про оподаткування прибутку підприємств" датою збільшення валових доходів платника податку для товарів (робіт, послуг), відвантажених (виконаних, наданих) до набрання чинності цим Законом (з 1.07.97 р.), по яких не проведена оплата їх вартості покупцями, є дата зарахування коштів на розрахунковий рахунок платника податку в оплату таких товарів (робіт, послуг), крім платників податку, які застосовують порядок, за яким виручка від реалізації продукції (робіт, послуг) визначається за вартістю відвантаженої продукції (виконаних робіт, наданих послуг).
Очевидно, що необхідно враховувати вказані положення Закону в податковому обліку валових доходів . Що стосується бухгалтерського обліку реалізації і визначення суми реалізації цінностей на кредиті рахунку 46 "Реалізація", то повинен застосовуватись один порядок згідно з Положенням про організацію бухгалтерського обліку і звітності в Україні - за відвантаженням цінностей (п.п. 17, 18). Але підприємства, які не змінили порядок обліку реалізації цінностей, відвантажених і не оплачених покупцями до 1.07.97 р. відповідно до постанови Кабінету Міністрів України від 11.08.97 р. (п. 17) , надходження виручки за такі цінності повинні відображати в обліку як реалізацію цінностей за касовим способом:
Дт 51 і ін. - К т 46 "Реалізація"
Таким чином, в цьому разі реалізація цінностей буде відображатись в обліку двома способами - способом нарахування і касовим, чого в принципі не повинно бути.

ОСОБЛИВОСТІ ОБЛІКУ РЕАЛІЗАЦІЇ ТОВАРІВ, ЩО ОПРИБУТКОВУЮТЬСЯ ЗА ПРОДАЖНИМИ ЦІНАМИ

27. Якщо товари обліковуються на складі підприємства за продажними цінами, то при відвантаженні їх покупцю товарний документ необхідно виписати за відпускними договірними цінами, а списати товари зі складу за обліковими продажними цінами (п.п. 11, 12, 19).
Приклад 4. На відображення в обліку відвантаження зі складу товарів, що обліковуються за продажними цінами, після передоплати їх покупцем.
1. Підприємство отримало передоплату за товари, що за угодою повинні бути відвантажені (відпущені) покупцю, в сумі 1008 грн.
2. Відвантажено товари покупцю. За товарним документом значиться:

Товари за договірними відпускними цінами
840 грн.
Відпускна вартість за угодою
840 грн.
Податок на додану вартість, 20% від 840
168 грн.
До оплати покупцем
1008 грн.

3. Облікова продажна вартість товарів, що списується із підзвіту матеріально відповідальної особи, - 1208 грн.
4. Товарні надбавки підприємства, що відносяться до відвантажених товарів, - 368 грн. (1208 - 840), в т.ч. ПДВ 168 грн.
За даними прикладу 4 необхідно зробити записи на бухгалтерських рахунках (п.21) :
1. На суму передоплати товарів покупцем - 1008 :
1.1. Дт 51 - Кт 62 - 1008
1.2. Одночасно відображається в обліку виникнення зобов’язання з ПДВ - 168 грн.:
Дт 67-1 "3 податкових зобов’язань"
Кт 68, субрахунок "З податку на додану вартість" - 168 (п.п. 18, 19)
2. Списання відвантажених товарів із підзвіту матеріально відповідальної особи за обліковими продажними цінами - 1208 :
2.1. Списується відпускна вартість товарів, відвантажених покупцю - 840 :
Дт 46 - Кт 41 - 840
2.2. Списуються товарні надбавки,нараховані підприємством на товари при їх надходженні - 368 :
Дт 42-1 - Кт 41 - 368
Частина торговельної націнки ( різниця між відпускною і купівельною вартістю товарів), що входить до облікових продажних цін, з відвантаженням (відпуском) товарів на сторону залишається на рахунку 42-1 "Товарні надбавки" і буде списана на дохід торгівлі за розрахунком як реалізована торговельна націнка разом з доходом від операцій з відпуску товарів власній роздрібній торгівлі (п.п. 29 - 31).
2.3. Відображається в обліку реалізація відвантажених товарів - 1008 :
Дт 62 - Кт 46 - 1008
3. Списується податкове зобов’язання з ПДВ - 168 :
Дт 46 - Кт 67-1 "3 податкових зобов’язань" - 168 (оп. 1.2)
Дохід оптових торговельних підприємств, що обліковують товари на складах за продажними цінами, складається із двох частин:
1. Різниці між відпускними і купівельними цінами відвантажених покупцям (реалізованих) товарів.
2. Торговельної націнки на користь оптової торгівлі, відрахованої за відпуск товарів у роздрібну торгівлю,на покриття витрат і створення доходу від оптових операцій.
Порядок визначення і вівдображення в обліку ПДВ і доходу оптових торговельних підприємств, що обліковують товари на складах за продажними цінами, нормативними документами не встановлений. На наш погляд, фінансовий результат від реалізації товарів (реалізована торговельна націнка) повинен визаначатись за розрахунком товарних надбавок, що відносяться до товарів, реалізованих за звітний місяць, і відображатись в обліку аналогічно як на підприємствах роздрібної торгівлі (п. 30 ) за вирахуванням ПДВ, що визначається за даними податкових накладних на відвантажені цінності,який уже списано з рахунка 46 "Реалізація" ( Дт 46 - Кт 67-1, п. 27, оп. 3 або Дт 46 - Кт 68, п.28. оп. 4).
28. У тому разі, коли оплата товарів здійснена покупцем після їх відвантаження зі складу, за даними прикладу 4 записи на бухгалтерських рахунках будуть наступні ( п. 27):
1. Дт 46 - Кт 41 - 840
2. Дт 42-1 - Кт 41 - 368
3. Дт 62 - Кт 46 - 1008
4. Дт 46 - Кт 68 - 168
5. Дт 51 - Кт 62 - 1008
До надходження платежу за товари на розрахунковий рахунок в банку сума податку на додану вартість повинна бути віднесена на кредит рахунка 68, субрахунок "3 податку на додану вартість, розрахунковий період якого не настав"
Аналогічно, як показано в прикдладі 4 відображається в обліку продаж товарів покупцям - платникам ПДВ дрібним оптом із підприємств роздрібної торгівлі за безготівковим розрахунком, але на окремому аналітичному рахунку до субрахунку 46-2 "Реалізація товарів у роздріб (п. 29).).
29. Торговельні підприємства, що обліковують товари на складах за продажними цінами, і здійснюють оптову і дрібнооптову торгівлю зі складів, а також роздрібну торгівлю повинні вести облік реалізації товарів на двох субрахунках :
46-1 "Реалізація товарів оптом".
46-2 "Реалізація товарів у роздріб".
В цьому разі реалізація товарів оптом і відображення в обліку фінансових результатів від неї мають здійснюватись в такому ж порядку, як показано в пунктах 27 і 28.
На рахунку 46-1 "Реалізація товарів оптом" реалізація товарів по кредиту рахунку відображається за договірними відпускними цінами. На рахунку 46-2 "Реалізація товарів у роздріб" реалізація товарів відображається за продажними (роздрібними ) цінами, а на окремому аналітичному рахунку до цього субрахунку "Реалізація товарів дрібним оптом" - за договірними відпускними цінами (п.п. 27, 28, 30)).
Облік реалізації товарів у роздрібній торгівлі, визначення і відображення в обліку податку на додану вартість та валового доходу торгівлі мають дві особливості:
1. По дебету і кредиту рахунку 46-2 "Реалізація товарів у роздріб" відображається тільки продажна вартість товарів (Дт 50 - Кт 46 і Дт 46 - Кт 41).
2. Податок на додану вартість і фінансовий результат (реалізована торговельна націнка) як валовий дохід торгівлі визначається за спеціальним розрахунком на основі середнього відсотка товарних надбавок і відображається в обліку відповідно до п. 5 Інструкції.
30. При визначенні ПДВ і валового доходу роздрібної торгівлі треба врахувати, що змінено також порядок відображення в обліку товарних надбавок, які відносяться до реалізованих товарів. По-новому від’ємний запис способом сторно на визначену за розрахунком суму товарних надбавок, включаючи ПДВ, має бути наступний:
Дт 80 "Прибутки і збитки"
Кт 42-1, субрахунок 1 "Товарні надбавки "
Обчислена за розрахунком сума реалізованих товарних надбавок розподіляється у порядку, що діяв раніше, тобто двома позитивними записами:
Дт 80 - Кт 68, субрахунок "3 податку на додану вартість"
Дт 80 - Кт 80, ст. "Реалізована торговельна націнка"
У роздрібній торгівлі, що здійснює також дрібнооптовий відпуск товарів покупцям - платникам ПДВ, товарні надбавки, що відносяться до реалізованих за місяць товарів, в тому числі ПДВ, визначаються за одним розрахунком.Але ПДВ в цьому разі складається із двох частин:
1. ПДВ від обороту з дрібнооптового відпуску товарів покупцям - платникам ПДВ за даними податкових накладних.
2. ПДВ від обороту з роздрібного продажу товарів за даними касових апаратів.
Тому при визначенні і відображенні в обліку в цьому разі податку на додану вартість за розрахунком товарних надбавок, що відносяться до реалізованих товарів, із суми ПДВ за розрахунком необхідно вирахувати суму ПДВ, що уже відображена на аналітичному рахунку "Реалізація товарів дрібним оптом " до субрахунку 46-2 ( Дт46 - Кт 68 )
В даному випадку можливий і інший варіант обліку: реалізація товарів у роздріб і дрібним оптом відображається на одному субрахунку 46-2 "Реалізація товарів у роздріб" з відображенням суми обороту з реалізаціі за роздрібними цінами та відпуску їх дрібним оптом за договірними відпускними цінами. А сума ПДВ за розрахунком товарних надбавок, що відносяться до реалізованих товарів, складатиметья іх сум ПДВ згідно з даними касових апаратів і ПДВ від обороту з дрібнооптового відпуску товарів за даними відповідних податкових накладних. При цьому дрібнооптові операції мають відображатись в обліку як показано в пунктах 27 і 28.
31. За теорією бухгалтерського обліку від’ємний (сторнувальний) запис у цьому разі (п. 30) застосовуватись не може. Крім того, розробники Інструкції з бухгалтерського обліку податку на додану вартість не врахували, що й аналітичний облік повинен вестись правильно і раціонально. Інструкцією також не встановлено, як повинна обчислюватись сума ПДВ, що входить до реалізованих товарних надбавок за розрахунком їх на реалізовані товари. Очевидно, що вона має визначатись за даними податкових накладних та підсумків касових апаратів.
На наш погляд, новий запис на списання реалізованих товарних надбавок повинен бути зроблений на бухгалтерських рахунках позитивними числами в наступному порядку:
Дт 42-1 "Товарні надбавки"
Кт 68, субрахунок "3 податку на додану вартість" - на суму ПДВ;
Дт 42-1 "Товарні надбавки"
Кт 80 "Прибутки і збитки", ст. "Реалізована торговельна націнка" (валовий дохід) або одною складною бухгалтерською проводкою:
Дт 42-1 - Кт 68 і Кт 80.
В цьому разі рівнозначні записи на бухгалтерських рахунках економічно обгрунтовані і зрозуміліші. Збільшення валового доходу не прийдеться записувати по дебету рахунка 80 "Прибутки і збитки". Такий підхід має також важливе значення для правильної організації аналітичного обліку.
32. При розрахунку реалізованих товарних надбавок треба врахувати товарні надбавки, що нараховані на суму ПДВ на товари, за які здійснена передоплата постачальникам, але на торговельне підприємство ці товари в звітному місяці не надійшли, п.п.14.1, 15. Це можна зробити по-різному, але, на наш погляд, найбільш доцільно і економічно обгрунтовано треба здійснити коригування в наступному порядку:
1. В розрахунку товарних надбавок, що відносяться до реалізованих товарів, виключити суму ПДВ на товари, що передоплачені в звітному місяці, але ще не надійшли (Дт 41 - Кт 42-2 або 42-3), зменшивши суму товарних надбавок по підсумку за місяць.
2. На суму початкового сальдо на рахунку 41, субрахунок "ПДВ на товари, що не надійшли" необхідно зменшити суму товарних надбавок на початок місяця..
3.Зменшити суму залишку товарів на кінець звітного місяця на суму кінцевого сальдо на субрахунку "ПДВ на товари,що не надійшли".
33. Аналогічно визначаються і відображаються в обліку ПДВ і валовий дохід оптової торгівлі від операцій з внутрішнього відпуску товарів у власну роздрібну торгівлю, якщо товари на складах обліковуються за продажними цінами (п.27).
Вище були викладені в розумінні автора проблеми бухгалтерського обліку податкових розрахунків з ПДВ. Доречно поставити запитання: як розібратись в цих проблемах рядовому головному бухгалтеру чи бухгалтеру до рівня правильного практичного їх вирішення ? Безперечно, що для цього бухгалтерський облік податкових розрахунків з ПДВ необхідно суттєво спростити.

ШЛЯХИ СПРОЩЕННЯ БУХГАЛТЕРСЬКОГО ОБЛІКУ ПОДАТКОВИХ РОЗРАХУНКІВ З ПДВ

34. Як видно із викладеного вище, рахунок 67 "Податкові розрахунки" введено до плану бухгалтерських рахунків виключно для обліку розрахунків з ПДВ, пов’язаних із застосуванням відповідно до Закону принципу події, що відбулася раніше, тобто для податковтого обліку податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ. І це при тому, що поєднання системного бухгалтерського обліку з несистемним податковим обліком недопустиме, про що вже говорилось.
Застосування в бухгалтерському обліку рахунку 67 "Податкові розрахунки" вимагає, щоб за кожним первинним документом, пов’язаним з оплатою, надходженням чи відвантаженням цінностей, бухгалтер встановив, яка з цих подій відбулася раніше, оплачені цінності чи ні. Це надто складні і вельми трудомісткі облікові функції при незначній кількості господарських операцій на підприємстві. На підприємствах, де таких операцій протягом місяця здійснюються сотні і тисячі затрати часу на виявлення події, що відбулася
раніше ,та на їх облік непомірні.
Який вихід із становища, що склалося в обліку з відображенням податкових розрахунків з ПДВ? Чи можливий він взагалі? Вважаємо, що такий вихід є, і він можливий, якщо подумати і хотіти його знайти в найбільш доцільному варіанті. Раз уже рахунок 67 "Податкові розрахунки" до плану бухгалтерських рахунків введено і Інструкцією встановлений порядок його застосування, то в першу чергу необхідно спростити облік розрахунків з ПДВ із застосуванням цього рахунку.:
1. Списання відвантажених (відпущених) цінностей із підзвіту матеріально відповідальної особи за фактичною собівартістю, обліковими (купівельними або продажними) цінами.
ідно спростити облік розрахунків з ПДВ із застоуванням цього рахунку.
35. Суть спрощення бухгалтерського обліку, пов’язаного із застосуванням рахунку 67 "Податкові розрахунки" має бути в тому, щоб обмежити записи на цьому рахунку лише податком на додану вартість від сум передоплат цінностей, які за станом на кінець місяця не були отримані чи відвантажені, і цінностей, що надійшли від постачальників без передоплат. Виключити при цьому з обліку на рахунку 67 найбільш масові записи, що пов’язяні з оплатою в звітному місяці цінностей, які протягом цього місяця були отримані від постачальників або відвантажені покупцям і замовникам.
В цьому разі відпаде сама собою необхідність за кожною із операцій з оплати і надходження чи відвантаження цінностей в кожному окремому випаду виясняти, яка із операцій відбулася раніше, не кажучи вже про значне скорочення кількості записів в ситнтетичному обліку на рахунку 67, а, головне, в аналітичному обліку до нього. Зрозуміло, наскільки це важливо.
Отже, питання бухгалтерського обліку податкових розрахунків з ПДВ можна вирішити досить просто. А чим рішення простіше, тим воно раціональніше і ефективніше. Для цього бухгалтер протягом звітного місяця відслідковує тільки операції, пов’язані з передоплатами цінностей постачальникам і отриманими від покупців (замовників) в минулі звітні періоди, а також операції, з оплати цінностей, що надійшли у минулі звітні періоди та в звітному місяці без передоплати; вказує на первинних платіжних і товарних документах кореспонденцію рахунків на вказані операції з використанням рахунку 67 "Податкові розрахунки", враховуючи особливості запису платіжних документів в облікових регістрах по дебету і кредиту рахунку 51 "Розрахунковий рахунок" та інших банківських рахунків (п. 39). І тільки за цими операціями, пов’язаними з податковими розрахунками з ПДВ за станом на кінець місяця, треба зробити відповідні записи на відображення в обліку податкового кредиту та податкових зобов’язань на рахунку 67 згідно з Інструкцією до наступного їх збалансування ( відповідно надходження, відвантаження, оплати та отримання цінностей без передоплати).
Записи за всіми іншими операціями здійснюються без використання рахунку 67 (на надходження: Дт 05, 41 і інших - Кт 60 та на оплату: Дт 60 - Кт 51 і Дт 68 - Кт 51; на відвантаження: Дт 46 - Кт 40, 41 і інших та Дт 62 - Кт 46 і на оплату: Дт 51 - Кт 62 і Дт 46 - Кт 68 ).
Податок на додану вартість від сум авансових платежів (передоплат), сплачених постачальникам і одержаних від покупців (замовників) у звітному місяці, в рахунок яких цінності не отримані чи не відвантажені відображається в обліку за даними спеціальних сальдових відомостей, складених за перевіреними даними аналітичного обліку розрахунків з постачальниками та покупцями і замовниками

Перевірка правильності складених сальдових відомостей здійснюється на підставі відповідних податкових накладних на суми ПДВ, що входять до сум авансових платежів. Суми ПДВ можуть бути додатково перевірені розрахунковим шляхом (сума передоплат помножена на 20% і поділена на 120%) .
36. Перейти на такий спрощений бухгалтерський облік податкових розрахунків з ПДВ можна було б з будь-якого першого числа місяця. Для цього необхідно скласти сальдові відомості здійснених передоплат за цінності постачальникам і одержаних від покупців (замовників) на початок місяця і звірити, чи суми ПДВ за цими відомостями співпадають із сумами кінцевого сальдо по рахунку 67-1 "З податкових зобов’язань" і 67-2 "З податкового кредиту" за попередній місяць.
В цьому разі на початок звітного місяця, в якому здійснюється перехід на спрощений облік податкових розрахунків з ПДВ, необхідно скласти за формою таблиці 1 сальдові відомості авансових платежів (передоплат), здійснених постачальникам і отриманих від покупців і замовників в попередньому місяці і в тому числі в розрізі окремих балансових рахунків (60, 61, 62, 76, і інших). За вказаними сальдовими відомостями треба здійснити у звітному місяці контроль за надходженням і відвантаженням цінностей, оплачених раніше, та за оплатою цінностей, що одержані без передоплати, і скласти відповідні бухгалтерські проводки з використанням рахунку 67 "Податкові розрахунки". Бухгалтерські проводки складають в установленому Інструкцією порядку ( п.п. 3, 6 і 19 ).
Окремо складається за такою ж формою сальдова відомість по кредиту рахунку 60 , 76 і інших на цінності, що надійшли на підприємство від постачальників без попередньої оплати в минулі звітні періоди, з виділенням в тому числі сум ПДВ, які віднесені при надходженні цінностей на дебет рахунку 67-2 "З податкового кредиту".Ця сальдова відомість використовується тільки для контролю за оплатою цінностей, отриманих без оплати, і списання за даними платіжних документів ( Дт 60 , 76 - Кт 51) нарахованого по дебету рахунку 67-2 податкового кредиту (Дт 67-2 - Кт 60, 76) записом: Дт 68 - Кт 51 (п.п. 3, 8-10).
На цінності, отримані і оплачені та передоплачені постачальникам, відвантажені і оплачені та передоплачені покупцями (замовниками), відвантажені покупцям без передоплат в звітному місяці бухгалтерські записи здійснюються без застосування рахунку 67 "Податкові розрахунки" в порядку, що застосовувався до 1.10.97 р. (п 35 ).
На підставі сальдових відомостей на суми податку на додану вартість, отримані і сплачені підприємством в складі передоплат цінностей за станом на кінець звітного місяця, складають відповідні бухгалтерські проводки на нарахування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ (відповідно: Дт 67-1 - Кт 68 і Дт 68 - Кт 67-2).
37. Розглянемо спрощений бухгалтерський облік податкових розрахунків з ПДВ на прикладах.
Приклад 5. На відображення в обліку надходження цінностей від постачальників і податкових розрахунків з ПДВ:
1. Початкове сальдо передоплат постачальникам за цінності, здійснених у попередньому місяці - 800 грн.,
в т.ч. ПДВ - 133 грн.
2. У звітному місяці здійснено оплату цінностей постачальникам на суму 8000 грн., в т.ч. ПДВ - 1333 грн.
3. Надійшли цінності від постачальників, оплачені в попередньому місяці, на суму 800 грн., в т.ч. ПДВ - 133 грн.
4. У звітному місяці оплачено і отрима